Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Testamentsvollstreckerin für den Nachlass ihrer am 8. Oktober 1998 verstorbenen Mutter. Erben sind die Enkel der Erblasserin. Der frühere Ehemann der Klägerin S, war faktischer Geschäftsführer der X-AG, Liechtenstein. Diese Gesellschaft schuldet dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) Steuern, Zinsen und Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt ... DM. Hiergegen ist Klage beim Finanzgericht (FG) erhoben, über die noch nicht entschieden ist. In Vollstreckung der geltend gemachten Forderungen pfändete das FA Forderungen der X-AG gegen deren Schuldner, von denen einige Zahlungen an das FA leisteten. Zum Teil hatten aber auch die Erben Zahlungen der Schuldner der X-AG erhalten.

Mit Schreiben vom 8. Januar 1997 machte die Erblasserin geltend, die Forderungen seien an sie zur Sicherheit für ein Darlehen von ... DM, das sie der X-AG gewährt habe, abgetreten worden. In der Anlage zum vorgelegten Darlehensvertrag vom 11. Januar 1996 sowie in einem Nachtrag zu diesem Vertrag vom 2. Juli 1996 sind die abgetretenen Forderungen nach Schuldner und Betrag im Einzelnen aufgelistet. In zwei Klageverfahren vor dem Landgericht (LG) T obsiegte die Klägerin gegen das Bundesland mit Bereicherungsansprüchen, weil das FA die eingeklagten Beträge (einen Teilbetrag in Höhe von 12 000 DM aus der Forderung W und die Forderung L mit einem Betrag in Höhe von ... DM) zu Unrecht eingezogen habe. Wegen der weiteren Forderungen, die das FA unmittelbar bei den einzelnen Schuldnern eingezogen hatte, zahlte das FA an die Klägerin einen Betrag in Höhe von ... DM und wies dabei darauf hin, dass eine Rückforderung aufgrund einer Duldungs- und Wertersatzverpflichtung vorbehalten bleibe. Unter dem Datum des 6. Oktober 1999, zur Post gegeben am 21. Dezember 1999, erließ das FA einen „Duldungs- und Wertersatzbescheid” gegen die Klägerin als Testamentsvollstreckerin. Darin focht es die Abtretung einzeln bezeichneter Forderungen der X-AG an die Erblasserin in Gestalt der Absichtsanfechtung an und machte einen Rückgewähranspruch in Höhe von ... DM geltend. Für die den Erben zugeflossenen oder noch zustehenden Beträge aus Abtretungen oder Leistungen, die an deren Stelle traten, setzte das FA eine Wertersatzschuld in Höhe von ... DM an.

Der Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid hatte teilweise Erfolg. Das FA nahm den Bescheid insoweit zurück, als darin Wertersatz für die Beträge gefordert wurde, welche die Klägerin vor dem LG T rechtskräftig erstritten hatte. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg. Am 4. Januar 2005 änderte das FA auf Hinweis des FG seinen Bescheid dahin gehend ab, dass die Vollstreckung des Duldungs- und Wertersatzbescheids davon abhängen soll, dass die Steuerbescheide gegenüber der X-AG bestandskräftig würden.

Die Klage der Klägerin vor dem FG hatte keinen Erfolg. Das FG urteilte, der ursprüngliche Bescheid vom 6. Oktober 1999, der zulässigerweise durch den Vollstreckungsvorbehalt ergänzt worden sei, in der Fassung der Einspruchsentscheidung sei in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden und auch in materieller Hinsicht rechtmäßig. Das FA habe die Forderungsabtretungen zu Recht in der Form des Duldungsbescheids angefochten. Anwendbar sei im Streitfall bereits das am 1. Januar 1999 in Kraft getretene Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (Anfechtungsgesetz —AnfG—) vom 5. Oktober 1994 (BGBl I, 2911), weil die vom FA beanstandeten Forderungsabtretungen nach altem und neuem Anfechtungsrecht als Absichtsanfechtung gleichermaßen anfechtbar seien (§ 20 Abs. 1 AnfG). Die Voraussetzungen der Absichtsanfechtung (§ 3 Abs. 1 AnfG) seien erfüllt. Herr S habe als faktischer Geschäftsführer der X-AG den Vorsatz gehabt, durch die Forderungsabtretungen das FA als Gläubiger der Steuerforderungen zu benachteiligen. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme stehe fest, dass das Darlehensverhältnis der X-AG gegenüber der Erblasserin nicht ernsthaft vereinbart worden sei, so dass es keinen Grund für die Sicherungsabtretungen gegeben habe (inkongruente Deckung). Die Erblasserin habe den Benachteiligungsvorsatz gekannt und keine Gründe vorgetragen, die das starke Beweisanzeichen der inkongruenten Deckung hätten entkräften können. Die zehnjährige Anfechtungsfrist sei gewahrt. Zu Recht habe das FA auch den Duldungsanspruch in Form des Wertersatzanspruchs geltend gemacht, da die betreffenden Forderungen der X-AG gegen ihre Schuldner durch Erfüllung erloschen seien. Soweit das FA einen Teilbetrag in Höhe von ... DM als Wertersatz zurückfordere, obwohl es diesen Betrag zuvor von den Schuldnern der X-AG erhalten und später an die Klägerin als Testamentsvollstreckerin für den Nachlass der Erblasserin gezahlt habe, beeinträchtige dies die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids nicht. Denn die Zahlung an die Klägerin sei erfolgt, weil die Erben Inhaber der von der X-AG an die Erblasserin abgetretenen Forderungen gewesen seien. Die Klägerin habe damit diese Beträge aufgrund der anfechtbaren Abtretungen erlangt und sie demzufolge als Wertersatz an das FA herauszugeben. In der späteren Anfechtung der Forderungsabtretungen durch den Duldungsbescheid sei schon deshalb auch kein Verstoß gegen Treu und Glauben zu sehen, weil das FA bei der Zahlung ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass es sich die Rückforderung durch Duldungsbescheid vorbehalte. Schließlich habe das FA auch die zu treffende Ermessensentscheidung spätestens in der Einspruchsentscheidung ermessensfehlerfrei begründet.

Hiergegen richtet sich die auf die grundsätzliche Bedeutung von drei Rechtsfragen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) gestützte Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Ungeachtet der Mängel in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfragen kommt diesen Rechtsfragen aufgrund ihrer fehlenden Klärungsbedürftigkeit die von der Klägerin behauptete grundsätzliche Bedeutung nicht zu. Eine Rechtsfrage ist jedenfalls dann nicht mehr klärungsbedürftig, wenn sich ihre Beantwortung ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder sie offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Beschlüsse vom 25. Januar 2002 III B 127/01, BFH/NV 2002, 645, m.w.N., und vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232). Im Streitfall ist die Rechtslage nach Auffassung des Senats eindeutig, so dass ein hinreichender Grund für die Zulassung der Revision nicht besteht.

1. Für die erste von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob es sich um eine rein zivilrechtliche Auseinandersetzung handele und demgemäß der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten in entsprechender Anwendung des § 262 der Abgabenordnung (AO 1977) gegeben sei, wenn das FA in Kenntnis eines Anfechtungsrechts gleichwohl gegenüber dem Anfechtungsgegner Forderungen des Anfechtungsgegners zunächst pfändet, einzieht und erhält, dann jedoch die Bereicherungsforderung auf Verlangen des Anfechtungsgegners erfüllt, ergibt sich die verneinende Antwort bereits klar aus der vorliegenden Rechtsprechung des BFH.

Nach dem grundlegenden Senatsurteil vom 2. März 1983 VII R 120/82 (BFHE 138, 10, BStBl II 1983, 398) hat das FA die Wahl, den Anfechtungsanspruch mittels Klage vor dem Zivilgericht oder mittels Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 im Verwaltungswege durchzusetzen. Das zum 1. Januar 1999 in Kraft getretene neue AnfG hat an diesem Wahlrecht nichts geändert (vgl. Senatsbeschluss vom 7. Februar 2002 VII B 14/01, BFH/NV 2002, 757). Selbst eine vom Duldungspflichtigen vor dem Zivilgericht erhobene negative Feststellungsklage mit dem Ziel, die Berechtigung der Finanzbehörde anzugreifen, sich der Gläubigeranfechtung zu berühmen, hindert die Finanzbehörde nicht daran, einen Duldungsbescheid zu erlassen und damit die Sache vor das FG zu ziehen (vgl. Senatsbeschluss vom 27. Januar 2000 VII B 90/99, BFH/NV 2000, 821). Erst wenn vor den Zivilgerichten rechtskräftig das Nichtbestehen des Anfechtungsrechts festgestellt worden ist, entfällt die Möglichkeit des Erlasses eines Duldungsbescheids durch die Finanzbehörde.

Im Streitfall hat die Klägerin eine solche negative Feststellungsklage nicht erhoben. Stattdessen hat sie in zwei Fällen die Verletzung ihrer Forderungsinhaberschaft infolge der Pfändung und Einziehung der an sie abgetretenen Forderungen seitens des FA klageweise geltend gemacht. Da der an sich gegebenen Drittwiderspruchsklage vor dem Zivilgericht (§ 262 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) infolge der Einziehung der Forderungen und Auszahlung der Beträge an das FA der Boden entzogen war, machte die Klägerin einen an die Stelle der Drittwiderspruchsklage getretenen Bereicherungsanspruch gegen das FA vor dem Zivilgericht geltend (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung–Finanzgerichtsordnung, § 262 AO 1977 Rz. 55). Bei einer solchen Sachlage hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, der Widerspruchsklage bzw. dem Bereicherungsanspruch der Klägerin die Gläubigeranfechtung in Gestalt der Einrede des anfechtbaren Tatbestands (vgl. § 9 AnfG) entgegenzuhalten und damit die Klage abzuwehren (Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 262 AO 1977 Rz. 56). Macht das FA hiervon keinen Gebrauch und wird es rechtskräftig —wie im Streitfall— zur Zahlung verurteilt, kann offen bleiben, ob einer späteren Geltendmachung der Gläubigeranfechtung die Einrede der Rechtskraft entgegensteht, denn das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung die beiden Forderungen, mit denen es vor dem Zivilgericht rechtskräftig unterlegen ist, ausdrücklich aus dem geltend gemachten Wertersatzanspruch ausgeklammert, insoweit also die Forderungsabtretungen der X-AG an die Erblasserin in ihrer Wirkung anerkannt.

Hieraus kann aber nicht, wie die Klägerin offenbar meint, ein Automatismus dergestalt gefolgert werden, dass das FA nunmehr gezwungen wäre, sein Anfechtungsrecht bezüglich der anderen von der X-AG an die Erblasserin abgetretenen Forderungen ausschließlich vor den Zivilgerichten geltend zu machen, im Streitfall also weitere Bereicherungsklagen der Klägerin abzuwarten und diesen dann die Gläubigeranfechtung einredeweise entgegenzuhalten. Solange über das Bestehen oder Nichtbestehen des Anfechtungsrechts noch kein rechtskräftiges Zivilurteil vorliegt, ist die Finanzbehörde nach der erwähnten Rechtsprechung des BFH nicht daran gehindert, die Gläubigeranfechtung durch Duldungsbescheid geltend zu machen. Diese Maxime beansprucht allgemeine Geltung und muss erst recht dann zum Tragen kommen, wenn der Anfechtungsgegner —wie im Streitfall die Klägerin— hinsichtlich der weiteren Forderungen noch gar keine Klagen vor dem Zivilgericht erhoben hat. Für eine analoge Anwendung des § 262 AO 1977 ist jedenfalls kein Raum. Es gibt nämlich keinen Rechtssatz, der es dem FA verböte, in einer solchen Situation die eingezogenen Beträge an die Klägerin in (vorläufiger) Anerkennung der von dieser geltend gemachten Forderungsinhaberschaft auszuzahlen, dadurch weiteren Bereicherungsklagen der Klägerin den Boden zu entziehen und sich damit gleichzeitig die nachfolgende Gläubigeranfechtung in der Form des Duldungsbescheids zu ermöglichen. Diese Vorgehensweise ist nicht anstößig und verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht gegen Treu und Glauben, denn das FA hatte durch die Auszahlung der Beträge an die Klägerin keinen Vertrauenstatbestand dahin gehend geschaffen, dass es damit auf die Geltendmachung seines Anfechtungsrechts hätte verzichten wollen. Das FA hat sich vielmehr bei der Zahlung die Anfechtung und Rückforderung ausdrücklich vorbehalten, was auch eine Berufung der Klägerin auf § 814 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausschließt (vgl. Jauernig/Stadler, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl. 2004, § 814 Rz. 4). Im Übrigen verkennt die Klägerin, dass nicht durch die Auszahlung der Beträge durch das FA an die Klägerin der Rechtsgrund für den Erlass des Duldungsbescheids geschaffen worden ist, sondern durch die Vornahme der anfechtbaren Forderungsabtretungen durch die X-AG. Das FA war nämlich keineswegs durch die Einziehung der gepfändeten Forderungen bereits befriedigt, weil sich die Klägerin der Inhaberschaft der betreffenden Forderungen berühmte und diese gesicherte rechtliche Stellung samt den möglichen Folgen letztlich nur durch die —in welcher Form auch immer— erfolgte Gläubigeranfechtung zu erschüttern war.

2. Auch die zweite von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage von angeblich grundsätzlicher Bedeutung, ob es nämlich dem FA nach der im Zeitpunkt des Erlasses des Duldungsbescheids geltenden Fassungen des § 191 Abs. 1 AO 1977 und des AnfG verwehrt gewesen sei, das Anfechtungsrecht mittels Duldungsbescheids geltend zu machen, ist in der Rechtsprechung des Senats bereits geklärt. In seinem Beschluss in BFH/NV 2002, 757 hat der Senat unter Hinweis auf § 191 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz AO 1977 i.d.F. von Art. 17 Nr. 14 des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I, 2601) i.V.m. Art. 97 § 11b Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. von Art. 18 Nr. 5 StBereinG 1999 ausgeführt, dass auch das neue AnfG es zulasse, dass die Finanzbehörde den Rückgewähranspruch durch Erlass eines Duldungsbescheids geltend machen könne (vgl. auch den Senatsbeschluss vom 3. Juni 2004 VII B 295/03, BFH/NV 2004, 1415). Die Geltungsanordnung, dass § 191 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 mit Wirkung vom 1. Januar 1999 anzuwenden sei, stellt keine unzulässige Rückwirkung dar, sondern ist eine Reaktion des Gesetzgebers, der im Hinblick auf abweichende Auffassungen im Schrifttum lediglich klarstellen wollte, dass das neue AnfG an der bisherigen Betrachtungsweise des BFH, wonach die Finanzbehörde ihr Anfechtungsrecht durch Duldungsbescheid geltend machen könne, nichts geändert hat. Angesichts dieser Rechtsprechung konnte sich allein auf der Grundlage abweichender Literaturmeinungen ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin nicht bilden.

3. Hinsichtlich der dritten von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage, ob nämlich das FA nicht gegen Treu und Glauben verstößt, wenn es nach Einziehung der gepfändeten Forderung den Bereicherungsanspruch des Dritten erfüllt und sich dabei die Rückforderung im Wege eines Duldungsbescheids vorbehält, verweist der Senat auf seine Ausführungen zur ersten von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage (oben 1.). Im Übrigen hat es die Klägerin, was gerade aufgrund der von ihr selbst eingeräumten „Ungewöhnlichkeit” des Vorgehens des FA zwingend erforderlich gewesen wäre (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), versäumt aufzuzeigen, inwiefern diese auf die spezifischen Besonderheiten ihres konkreten Falles zugeschnittene Frage über den konkreten Fall hinaus das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 115 Rz. 23, mit Nachweisen der ständigen Rechtsprechung). Allein die Tatsache, dass eine höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Frage noch nicht vorliegt, verleiht der Frage keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 23. August 1994 VII B 70/94, BFH/NV 1995, 412).