Steuerbilanzielle Behandlung von Aufwendungen zur Stilllegung, Rekultivierung und Nachsorge von Deponien;

I. Rechtliche und technische Grundlagen

1. Deponie

1Deponien sind Abfallbeseitigungsanlagen für die Ablagerung von Abfällen oberhalb der Erdoberfläche (oberirdische Deponien – § 2 Nr. 5 der Verordnung über die umweltverträgliche Ablagerung von Siedlungsabfällen – Abfallablagerungsverordnung – AbfAblV, BGBl 2001 I S. 305, § 2 Nr. 6 bis 9 der Verordnung über Deponien und Langzeitlager – Deponieverordnung – DepV, BGBl 2002 I S. 2807).

Vor Inkrafttreten der DepV und der AbfAblV in den Jahren 2002 und 2001 wurden die Deponien definiert nach TASi (Nr. 2.2.1. Technische Anleitung Siedlungsabfall [TASi, Beil. BAnz. 1993 Nr. 99] und Nr. 2.2.1. Technische Anleitung zum Abfallgesetz [TAAbfall, GMBl 1991 S. 139].

2Die nachfolgenden steuerlichen Grundsätze gelten nicht für Untertagedeponien (Deponieklasse IV im Sinne des § 2 Nr. 10 DepV).

2. Aufbau einer Deponie

3Deponien werden als Multibarrieren-Systeme aufgebaut. Danach wird der dauerhafte Schutz des Bodens und des Grundwassers durch die Kombination aus geologischer Barriere und einem Basisabdichtungssystem sichergestellt. Um Beeinträchtigungen des Wohles der Allgemeinheit, die von der Deponie ausgehen können, zu verhindern, wird zusätzlich in der Stilllegungsphase der Deponie oder eines Deponieabschnittes ein Oberflächenabdichtungssystem errichtet (§ 3 Abs. 1 und 2 DepV). Abschließend wird eine Rekultivierungsschicht aufgebracht. Die Anforderungen an den Aufbau der geologischen Barriere, der Basis- und des Oberflächenabdichtungssystem ergeben sich für die einzelnen Deponieklassen aus Anhang 1 DepV. Die Anforderungen an die Rekultivierungsschicht richten sich nach Anhang 5 DepV.

4Um entstehendes Sickerwasser zu fassen und abzuleiten, ist bei allen Deponien ein Sickerwasserfassungssystem einzurichten. Einzelheiten richten sich nach Anhang 1, Nr. 1 DepV. Soweit Deponiegas entsteht, ist weiterhin ein Gasfassungssystem einzurichten. Dies ist regelmäßig bei Deponien, in denen biologisch abbaubare Abfälle abgelagert worden sind, der Fall. Einzelheiten richten sich nach § 3 und § 4 AbfAblV i. V. m. Anhang C der Dritten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Abfallgesetz (TA Siedlungsabfall – TASi, Beil. BAnz. 1993 Nr. 99).

3. Betrieb einer Deponie

5Die Phasen einer Deponie umfassen:

• die Errichtungsphase,

• die Ablagerungsphase,

• die Stilllegungsphase und

• die Nachsorgephase.

Bei abschnittsweisem Deponieausbau laufen die Phasen abschnittsweise nebeneinander. Jeder Abschnitt ist für sich zu betrachten. Die Nachsorgephase beginnt erst nach endgültiger Stilllegung der gesamten Deponie (aller Abschnitte, vgl. Randnummer 10).

6Die Errichtung umfasst im Wesentlichen Maßnahmen zur Schaffung der Voraussetzungen für die Inbetriebnahme einer Deponie wie insbesondere Verbesserung oder Vervollständigung der geologischen Barriere, Deponiebasisabdichtungssystem, Sickerwasserfassung und -behandlung und gegebenenfalls Deponiegasentsorgung, und Überwachungseinrichtungen, die Anlegung von beispielsweise Eingangs- und Arbeitsbereichen.

7Die Ablagerungsphase ist gemäß § 2 Nr. 2 DepV der Zeitraum von der Abnahme der für den Betrieb einer Deponie oder eines Deponieabschnittes erforderlichen Einrichtungen durch die zuständige Behörde bis zu dem Zeitpunkt, an dem die Ablagerung von Abfällen zur Beseitigung auf der Deponie oder dem Deponieabschnitt beendet wird.

8Die Stilllegungsphase ist nach § 2 Nr. 26 DepV der Zeitraum vom Ende der Ablagerungsphase der Deponie oder eines Deponieabschnittes bis zur endgültigen Stilllegung der Deponie.

9Die Nachsorgephase beginnt gem. § 2 Nr. 24 DepV nach der endgültigen Stilllegung einer Deponie und endet mit der Feststellung der zuständigen Behörde über den Abschluss der Nachsorge.

4. Stilllegung, Rekultivierung und Nachsorge

10Die Verpflichtung der Deponiebetreiber zur Stilllegung, Rekultivierung und Nachsorge ergibt sich aus den Anforderungen des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz, KrW-/AbfG, BGBl 1994 I S. 2705), Deponien so zu errichten und zu betreiben, dass das Wohl der Allgemeinheit nicht beeinträchtigt wird, indem auch nach Stilllegung der Anlage von der Deponie oder dem Deponiegrundstück keine schädlichen Umwelteinwirkungen und sonstige Gefahren, erhebliche Nachteile und erhebliche Belästigungen für die Allgemeinheit und die Nachbarschaft hervorgerufen werden können, und die Wiederherstellung eines ordnungsgemäßen Zustandes des Deponiegeländes gewährleistet ist (§ 32 i. V. m. § 10 KrW-/AbfG).

5. Genehmigungspflicht

11Die Errichtung und der Betrieb einer Deponie bedürfen einer Planfeststellung oder Plangenehmigung (§ 31 Abs. 2, 3 KrW-/AbfG). Dafür hat der Deponiebetreiber einen schriftlichen Antrag bei der zuständigen Behörde einzureichen, in dem u. a. die Maßnahmen während der Stilllegungs- und Nachsorgephase anzugeben sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 DepV). Im Planfeststellungsbeschluss hat die zuständige Behörde u. a. festzulegen:

• die Deponieklasse, aus der sich dann die weiteren Anforderungen an den Aufbau der Deponie hinsichtlich geologischer Barriere, Basisabdichtung, Oberflächenabdichtung und Rekultivierung ergeben (§ 22 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. Anhang 1 der DepV),

• die Anforderungen an die Stilllegungs- und Nachsorgephase (§ 22 Abs. 1 Nr. 10 DepV),

• die Verpflichtung, auf Kosten des Deponiebetreibers, das Deponiegelände zu rekultivieren (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 KrW-/AbfG).

II. Steuerbilanzielle Behandlung

1. Grundsätze

12Für die steuerrechtliche Beurteilung sind die Errichtungs- und Ablagerungsphase einerseits und die Stilllegungs- und Nachsorgephase andererseits zu unterscheiden. Beim Übergang zur Stilllegungsphase ändert der Deponiebetrieb (ggf. auch bezogen auf den jeweiligen Deponieabschnitt) seinen Zweck. Die Vermeidung von Gefahren für die Umwelt tritt in den Vordergrund.

13Soweit Aufwendungen in der Errichtungs- und Ablagerungsphase anfallen, dienen sie vorrangig der Abfallablagerung und sind nach den allgemeinen Grundsätzen zu aktivieren, wenn sie Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter sind.

14Soweit Aufwendungen in der Stilllegungs- und Nachsorgephase anfallen, dienen sie vorrangig der umweltgerechten Wiederherstellung des Grundstückes. Durch diese Maßnahmen treten keine Wertverbesserungen des Grundstückes ein. Sie sind daher sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

2. Einordnung der Maßnahmen

15Nach diesen Grundsätzen sind die einzelnen Maßnahmen wie folgt zu beurteilen:

3. Absetzung für Abnutzung

16Die Abschreibungszeiträume für die vorstehend zu aktivierenden Wirtschaftsgüter der Nr. 1 bis 4 in Randnummer 15 enden spätestens im Zeitpunkt der Beendigung der Ablagerungsphase. Das gilt auch für Verwaltungsgebäude und die unter Nr. 7 in Randnummer 15 genannten Wirtschaftsgüter (Deponiegas); § 7 Abs. 4 und 5 EStG sowie die Regelungen der AfA-Tabellen sind insoweit nicht anzuwenden. Der Zeitpunkt der Beendigung der Ablagerungsphase kann aufgrund der Planungen anhand des genehmigten Gesamtvolumens und des jährlichen Abfallaufkommens geschätzt werden.

4. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

17Für Maßnahmen für die Stilllegung, Rekultivierung und Nachsorge der Deponie sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nach Randnummer 15 als Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern zu aktivieren sind, ist das Rückstellungsverbot des § 5 Abs. 4b EStG zu beachten.

18Für die Bemessung der Rückstellungen ist für Bilanzstichtage nach dem 1. August 2002 ein Nachsorgezeitraum bei Deponien der Klasse 0 von 10 Jahren, bei anderen Deponien von 30 Jahren zugrunde zu legen, soweit nicht behördlicherseits ein anderer Zeitraum festgelegt worden ist. Für vorangegangene Bilanzstichtage ist der Zeitraum nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen.

19Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Soweit Rückbaumaßnahmen mit dem Planfeststellungsbescheid oder in nachträglichen Anordnungen festgelegt sind, sind die damit verbundenen Aufwendungen in die Rückstellungen einzubeziehen. Dazu gehören beispielsweise Aufwendungen für den Rückbau des Eingangsbereiches, der Betriebsgebäude, Sickerwasserbehandlungsanlagen, Abbau und Verfüllung der Gasbrunnen, Rekultivierung der rückgebauten Flächen (Bodenauftrag, Ansaat, Bepflanzung).

20Künftige Vorteile (z. B. aus der Gasverwertung) sind bei der Bewertung der Rückstellungen wertmindernd zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG).

21Die Ansammlung erfolgt nach dem Grad der Verfüllung (R 38 Sätze 3 und 4 EStR 2003).

22Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus Maßnahmen der Stilllegung, Rekultivierung und Nachsorge der Deponie sind abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG). Dabei ist hinsichtlich des Beginns der Erfüllung der Verpflichtung zwischen dem voraussichtlichen Ende der Ablagerungsphase und dem voraussichtlichen Beginn der Aufbringung der endgültigen Abdichtung zu unterscheiden. In welcher Höhe die entstehenden Aufwendungen auf diese beiden Phasen entfallen, bestimmt sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalles. Soweit die Deponie in Abschnitten betrieben wird, ist das Ende der Ablagerungsphase für jeden Deponieabschnitt gesondert zu ermitteln. Insoweit ist die Bewertung für jeden Deponieabschnitt gesondert vorzunehmen.

III. Zeitlicher Anwendungsbereich

23Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Bei der Bewertung der Rückstellungen ist die Übergangsregelung des § 52 Abs. 16 Sätze 11 und 14 EStG zu beachten.

BMF v. 25.07.2005 - IV B 2 - S 2137 - 35/05