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Teilabzugsverfahren bei Personengesellschaften
Teleologisch eingeschränkte Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG regelt einen anscheinend klaren Anwendungsfall: Aufwendungen, welche mit steuerfreien Erträgen des § 3 Nr. 40 EStG in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen nur zu 60 % abgezogen werden. Das ist nachvollziehbar und sachlich gerechtfertigt. Dennoch hat der BFH nun zum zweiten Mal die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG einschränken müssen, weil die Finanzverwaltung bei der Besteuerung von Personengesellschaften wenig sachgerechte Grundsätze angewendet hat.
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I. Regelung des § 3c Abs. 2 EStG
[i]Teileinkünfteverfahren§ 3 Nr. 40 EStG ist die Kernvorschrift des bekannten Teileinkünfteverfahrens. Sie stellt 40 % der Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Kapitalgesellschaftsanteilen, Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (insbesondere Ausschüttungen und Dividenden) usw. von der Besteuerung frei.
Folgerichtig regelt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG den eingeschränkten Abzug der damit in Verbindung stehenden Aufwendungen:
„ 1Betriebsvermögensminderungen, [i]Folgerichtig lediglich 60%ige Berücksichtigung der AufwendungenBetriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nummer 40a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden; [...].“
Per Saldo sind somit 60 % des Ergebnisses zu versteuern.S. 320
II. Gewerbesteuer- und Feststellungserklärung
[i]Besteuerungsgrundlage der PersonengesellschaftMaßgeblich für die Gewerbesteuer- und die Feststellungserklärungen ist das Ergebnis der Personengesellschaft, das sich aus deren steuerlichem Gesamthandsabschluss ergibt. Dieses muss aber ergänzt werden um die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzabschlüsse und der Sonderabschlüsse (Sonderbetriebsvermögen, -einnahmen und -ausgaben). Der Saldo dieser drei Bereiche wird addiert bzw. subtrahiert um die außerbilanziellen Zu- und Abrechnungen.
Eigentlich sollte dieser Grundsatz, der sich auch in allen Lehrbüchern richtigerweise so wiederfindet, unbestritten sein. So schreibt auch die Finanzverwaltung als Ausfluss dieses Grundsatzes in R 4.2 Abs. 2 Satz 1 EStR: „ 1Das Betriebsvermögen [...] umfasst bei einer Personengesellschaft sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen).“
Die Kommanditistin A überlässt der AB KG, an der sie beteiligt ist, ein Grundstück entgeltlich. Die KG bucht Mietaufwendungen. Im Sonderabschluss der A sind in gleicher Höhe Mieterträge zu erfassen. Eine Zurechnung des hälftigen Mietaufwands der KG nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG (Miet- und Pachtzinsen [einschließlich Leasingraten] für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) unterbleibt. Die ebenso einfache wie auch unbestrittene Begründung ist, dass sich der Mietaufwand der KG und der Mietertrag von A auf null saldieren. Besteuert wird die Summe aus Gesamthand, Ergänzungs- und Sonderbereich (zzgl. außerbilanzieller Korrekturen).
Die beiden nachfolgend erläuterten BFH-Urteile zeigen, dass dieser Grundsatz offenbar gelegentlich der Bekräftigung und Bestärkung durch die Rechtsprechung bedarf.