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Fortentwicklung der Ergänzungsbilanz
Bildung bei Eintritt eines Gesellschafters – Folgen bei dessen Austritt?
Das Thema der Ergänzungsbilanz scheint bei denjenigen, die sich regelmäßig mit der Besteuerung von Personengesellschaften beschäftigen, seit Jahren bzw. sogar Jahrzehnten hinreichend geklärt zu sein. Aber nicht nur die Erfahrungen, die der Autor als Referent zu diesem Thema gesammelt hat, sondern nun sogar ein Fall am BFH zeigen, dass es auch bei diesem anscheinend gefestigten Rechtsgebiet offene Fragen gibt. Aktuell hat der BFH zu einem Fall entschieden (IV R 27/19), wie negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet worden sind, bei dessen Ausscheiden zu behandeln sind.
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I. Entstehung von Ergänzungsbilanzen
1. Grundlage
[i]Ergänzungsbilanzen korrigieren für einen Gesellschafter Werte der GesamthandssteuerbilanzErgänzungsbilanzen enthalten nach der üblichen theoretischen Definition Korrekturen zu den Wertansätzen der Gesamthandssteuerbilanz. Diese sind immer dann zu erstellen, wenn für einzelne Gesellschafter abweichende Werte relevant sind, weil Sachverhalte mit einer steuerlichen Auswirkung nicht alle Gesellschafter betreffen.
Die steuerberatende Praxis arbeitet darüber hinaus auch bei Abweichungen von der Handelsbilanz mit Ergänzungsbilanzen, um den steuerlich richtigen Wertansatz herzustellen. Streng genommen handelt es sich hierbei aber um Korrekturen gem. § 60 Abs. 2 EStDV.
Ergänzungsbilanzen [i]Abgrenzung: Sonderbilanzen enthalten das Vermögen des Gesellschafters weisen steuerliche Wertdifferenzen für Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens aus. In Sonderbilanzen werden dagegen Wirtschaftsgüter bilanziert, welche dem Gesellschafter alleine zuzurechnen sind. S. 725
2. Wichtige Gründe für die Entstehung von Ergänzungsbilanzen
Ergänzungsbilanzen entstehen insbesondere durch die Fälle des § 24 UmwStG, durch die Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG, die Inanspruchnahme persönlicher Steuervergünstigungen und regelmäßig aufgrund des Erwerb eines Mitunternehmeranteils.
3. Fortentwicklung
[i]Fortentwicklung der Ergänzungsbilanzen zu den Bilanzstichtagen ist erforderlichDie in der Ergänzungsbilanz bilanzierten Mehr- aber auch Minderwerte der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sind für jeden Bilanzstichtag fortzuentwickeln. Insbesondere solche Positionen sind um eine Absetzung für Abnutzung (AfA) zu verringern, soweit sich das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz ebenfalls um AfA-Beträge vermindert. Die Gewinnauswirkung kann z. B. bei aktiven Wirtschaftsgütern identisch sein (→ jeweils Aufwand in Form von AfA), wenn beide Positionen im Aktiva ausgewiesen werden. Sie kann sich aber auch unterscheiden, wenn die Position in der Gesamthandsbilanz im Aktiva steht (→ die AfA ergibt Aufwand), in der Ergänzungsbilanz aber im Passiva ein Minderwert ausgewiesen wurde (→ die Minderung führt zu Ertrag). Aufwendungen und Erträge, die aus der Ergänzungsbilanz resultieren, werden in der Ergänzungs-GuV dargestellt.
[i]Zurechnung bei dem Mitunternehmer, für den die Ergänzungsbilanz erstellt wurdeDie Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen sowie der Sonderabschlüsse bilden zusammen mit dem steuerlichen Gesamthandsergebnis die Grundlage der Besteuerung bei der Mitunternehmerschaft und den Mitunternehmern – sowohl im Rahmen der Feststellungs- als auch der Gewerbesteuererklärung. Die steuerliche Zurechnung des Ergänzungsbilanzergebnisses erfolgt bei dem Gesellschafter (Mitunternehmer), für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wurde.
Scheidet ein Gesellschafter aus, für den eine Ergänzungsbilanz aufgestellt wurde, zählt auch das (Eigen-)Kapital der Ergänzungsbilanz zum Abzugsposten „Wert des Anteils am Betriebsvermögen“ wie er in § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG definiert ist. D. h., der zu versteuernde Gewinn ist um den Wert des Kapitals zu mindern.
II. Beispiel
Sachverhalt:
An der ABC oHG sind die drei Gesellschafter A, B, und C zu je 1/3 beteiligt. B überträgt mit Ablauf des seinen Anteil an D entgeltlich.
Für B existierte kein Sonderabschluss und auch keine Ergänzungsbilanz. Das steuerliche Kapital des B in der oHG betrug beim Ausscheiden 120.000 €.
D zahlt für die Übertragung des oHG-Anteils an B 150.000 €. Stille Reserven bzw. Lasten waren in den bilanzierten Wirtschaftsgütern keine vorhanden; die Mehrzahlung erfolgte deshalb für den anteiligen Geschäfts- bzw. Firmenwert. Die ACD oHG führt die Bilanzwerte des unverändert am fort.