Investmentsteuergesetz; Anwendungsfragen zum Investmentsteuergesetz in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung (InvStG)

Änderung des BMF-Schreibens vom 21. Mai 2019,BStBl 2019 I S. 527

Bezug: BMF, Schreiben v. 21.05.2019 - IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :001 BStBl 2019 I S. 527

Bezug: BMF, Schreiben v. 15.12.2017 - S 2401/08/10001 :018 BStBl 2018 I S. 13

Bezug: BMF, Schreiben v. 18.01.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004 :017 BStBl 2016 I S. 85

Bezug: BMF, Schreiben v. 02.09.2016 - IV C 6 - S 2171-b/09/10002 :002 BStBl 2016 I S. 995

I. Das Inhaltsverzeichnis wird wie folgt geändert:

1. Die Inhaltsangabe zu 2.6. wird wie folgt gefasst:

2. In der Inhaltsangabe zu 20.1. werden die Wörter „e. Auslands-Immobiliengesellschaften (§ 20 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 InvStG)“ gestrichen.

3. Die Inhaltsangabe zu 33. wird wie folgt gefasst:

4. Die Inhaltsangabe zu 36. wird wie folgt gefasst:

5. Die Inhaltsangabe zu 49. wird wie folgt gefasst:

II. Die Textziffer 2. wird wie folgt geändert:

1. Nach der Überschrift:

„2.6. Kapitalbeteiligungen (§ 2 Absatz 8 InvStG) “

wird folgende Überschrift eingefügt:

„a. Grundsatz der steuerlichen Vorbelastung“

2. Die Randziffer 2.28 wird wie folgt gefasst:

„

2.28 § 2 Absatz 8 InvStG definiert abschließend den Begriff der Kapitalbeteiligungen für die Anwendung des § 2 Absatz 6 und 7 InvStG. Der Katalog bildet typisiert diejenigen Vermögensgegenstände ab, bei denen es zu einer steuerlichen Vorbelastung mit Ertragsteuern kommt. Dementsprechend stellen insbesondere Finanzderivate, die die Wertentwicklung von Kapitalbeteiligungen synthetisch nachbilden, keine Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG dar. Ebenfalls keine Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG sind Hinterlegungsscheine auf Aktien (sog. Depositary Receipts, z. B. American Depositary Receipts (ADR), Global Depositary Receipts (GDR), European Depositary Receipts (EDR)). Zu Anteilen an REIT-Aktiengesellschaften i. S. d. §§ 1 ff. REITG und Anteilen an anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen i. S. d. § 19 Absatz 5 REITG siehe Rzn. 2.33b und 2.40a.“

3. Vor der Randziffer 2.29 wird folgende Überschrift eingefügt:

„b. Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften als Kapitalbeteiligung (§ 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG)“

4. In der Randziffer 2.29 werden die Wörter „§ 193 Absatz 1 Nummer 2 und 4 KAGB “ durch die Wörter „§ 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB “ ersetzt.

5. Der Randziffer 2.30 werden folgende Sätze angefügt:

„Ferner dürfen die in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften nicht von der Ertragsbesteuerung befreit sein. Eine sachliche Steuerbefreiung von einzelnen Einkunftsarten (z. B. von Beteiligungseinkünften) ist grundsätzlich unschädlich. Eine allgemeine Ertragsbesteuerung liegt jedoch dann nicht vor, wenn alle oder fast alle Einkunftsarten der Kapitalgesellschaft sachlich steuerbefreit sind.“

6. Vor der Randziffer 2.32 wird folgende Überschrift eingefügt:

„c. Anteile an Ziel-(Spezial-)Investmentfonds als Kapitalbeteiligung (§ 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie Satz 4 InvStG)“

7. Vor der Randziffer 2.33 wird folgende Überschrift eingefügt:

„d. Ausschluss von mittelbar über Personengesellschaften gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 1 InvStG)“

8. In der Randziffer 2.33 werden die Wörter „§ 2 Absatz 8 InvStG “ durch die Wörter „§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 1 InvStG “ ersetzt.

9. Nach der Randziffer 2.33 werden folgende Überschriften und Randziffern eingefügt:

„e. Vorrangige Berücksichtigung von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften als Immobilien (§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 2 InvStG)

2.33a Anteile an Kapitalgesellschaften, die nach gesetzlichen Bestimmungen oder nach ihren Anlagebedingungen mindestens 75 % ihres Vermögens in unbewegliches Vermögen anlegen, gelten nach § 2 Absatz 9 Satz 6 InvStG als Immobilien (Rz. 2.40a). § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 2 InvStG stellt klar, dass die Immobilienfiktion die Berücksichtigung als Kapitalbeteiligung ausschließt. Auch der verbleibende Anteilswert von 25 %, der nach § 2 Absatz 9 Satz 6 InvStG nicht unter die Immobilienfiktion fällt, gilt nicht als Kapitalbeteiligung.

f. Anteile an REITs und REIT-ähnliche Kapitalgesellschaften (§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 3 InvStG)

2.33b Nach § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 3 InvStG gelten Anteile an Kapitalgesellschaften, die von der Ertragsbesteuerung befreit sind, soweit sie Ausschüttungen vornehmen, grundsätzlich nicht als Kapitalbeteiligungen. Nur wenn entweder auf Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder auf Ebene der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft (hier des Investmentfonds) eine tatsächliche Mindeststeuerbelastung von 15 Prozent eingetreten ist, gelten die Anteile als Kapitalbeteiligungen. Unter die Regelung des § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 3 InvStG fallen im Wesentlichen ausländische REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen, deren Bruttovermögen zu weniger als 75 Prozent aus unbeweglichem Vermögen besteht und die dadurch nicht unter die Immobilienfiktion des § 2 Absatz 9 Satz 6 InvStG fallen.

2.33c Insbesondere US-REITs sind von der Ertragsbesteuerung in den USA befreit, soweit sie Ausschüttungen vornehmen. Die Ausschüttungen der US-REITs unterliegen aber grundsätzlich einer Quellensteuerbelastung in den USA. Die Quellensteuerhöchstbelastung beträgt nach dem DBA USA – Deutschland 15 %, so dass Anteile an US-REITs mit weniger als 75 % unbeweglichem Vermögen grundsätzlich Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG sind.

g. Ausschluss von Holdingstrukturen mit niedrig besteuerten Ziel-Kapitalgesellschaften (§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 InvStG)

2.33d § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 InvStG soll Gestaltungen mit Holdingstrukturen verhindern, die darauf abzielen, die Aktienteilfreistellung ohne hinreichende steuerliche Vorbelastung zu erlangen.

2.33f Um derartige Gestaltungen zu verhindern, schließt § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 Buchstabe a InvStG Anteile an (Holding-)Kapitalgesellschaften von der Berücksichtigung als Kapitalbeteiligung aus, wenn die Einnahmen der (Holding-)Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 % aus Beteiligungen an nicht hinreichend besteuerten (Offshore-)Kapitalgesellschaften stammen. Das Gleiche gilt, wenn die (Holding-)Kapitalgesellschaft mehr als 10 % ihres gemeinen Werts unmittelbar oder mittelbar in nicht hinreichend besteuerte (Offshore-)Kapitalgesellschaften angelegt hat (§ 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 Buchstabe b InvStG). Von einer nicht hinreichend besteuerten (Offshore-)Kapitalgesellschaft ist auszugehen, wenn diese nicht der in § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und b InvStG beschriebenen Mindestbesteuerung unterliegt (vgl. Rz. 2.30).

2.33g Es ist nicht erforderlich, dass der Investmentfonds für alle seine Investitionen in Aktien und sonstige Kapitalbeteiligungen einen Nachweis erbringt, dass kein Fall des § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 InvStG vorliegt. Vielmehr wird die Finanzverwaltung einen derartigen Nachweis nur in den Ausnahmefällen fordern, in denen eine Gestaltung nahe liegt. Insbesondere ist generell kein Nachweis zu fordern, wenn es sich um Aktien von international bekannten Aktiengesellschaften handelt, die unzweifelhaft unternehmerisch tätig sind. Für diesen Zweck kann davon ausgegangen werden, dass bei Aktien, die in national und international handelsüblichen Aktienindizes enthalten sind, kein Fall des § 2 Absatz 8 Satz 5 Nummer 4 InvStG vorliegt bzw. kein Nachweis zu erbringen ist.“

10. Die Randziffer 2.34 wird wie folgt gefasst:

„

2.34 Ein Immobilienfonds ist ein Investmentfonds, der gemäß seinen Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Immobilien und Immobilien-Gesellschaften investiert (Immobilienfondsquote). Der Begriff der Immobilienfondsquote meint den gesetzlichen Mindestanteil, der erreicht sein muss, um ein Immobilienfonds zu sein. Der tatsächlich von dem Investmentfonds in Immobilien und Immobilien-Gesellschaften investierte Anteil seines Aktivvermögens wird dagegen im Folgenden als Immobilienquote bezeichnet. D. h. die Immobilienfondsquote wird erreicht, wenn die Immobilienquote mehr als 50 % beträgt.“

11. Nach der Randziffer 2.34 wird die folgende Randziffer 2.34a eingefügt

„

2.34a Die Immobilien-Gesellschaften sind in der Neufassung des § 2 Absatz 9 Satz 1 InvStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl 2018 I S. 2338) lediglich aufgrund eines Redaktionsversehens nicht in den neuen Wortlaut übernommen worden. Nach Sinn und Zweck der Norm und aus dem Umstand, dass in § 20 Absatz 3 Satz 1 InvStG unverändert auf Immobilien-Gesellschaften abgestellt wird, ergibt sich, dass diese weiterhin für die Immobilienquote zu berücksichtigen sind. Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl 2019 I S. 2451) sind die Immobilien-Gesellschaften dann auch wieder explizit in den Wortlaut aufgenommen worden.“

12. Nach der Randziffer 2.35 werden die folgenden Randziffern 2.35a und 2.35b eingefügt:

„

2.35a Ab 1. Januar 2020 werden in § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG Auslands-Immobilienfonds definiert als Investmentfonds, die gemäß ihren Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 % ihres Aktivvermögens in ausländische Immobilien und Auslands-Immobiliengesellschaften anlegen (Auslands-Immobilienfondsquote). Der Begriff der Auslands-Immobilienfondsquote meint den gesetzlichen Mindestanteil, der erreicht sein muss, um ein Auslands-Immobilienfonds zu sein. Der tatsächlich in ausländische Immobilien und Auslands-Immobiliengesellschaften investierte Anteil seines Aktivvermögens wird dagegen im Folgenden als Auslands-Immobilienquote bezeichnet. D. H. Die Auslands-Immobilienfondsquote wird erreicht, wenn die Auslands-Immobilienquote mehr als 50 % beträgt. Die Regelungen des § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG ergeben sich für die Rechtslage bis 31. Dezember 2019 aus § 20 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 InvStG.

2.35b Auslands-Immobiliengesellschaften sind Immobilien-Gesellschaften, die ausschließlich in ausländische Immobilien investieren (§ 2 Absatz 9 Satz 3 InvStG). Andere Vermögensgegenstände, die im Zusammenhang mit ausländischen Immobilien stehen und im Verhältnis zu den Immobilien wirtschaftlich unbedeutend sind, verhindern nicht die Qualifikation einer Immobilien-Gesellschaft, die ansonsten ausschließlich in ausländische Immobilien investiert, als Auslands-Immobiliengesellschaft. Eine Immobilien-Holdinggesellschaft ist nur dann als Auslands-Immobiliengesellschaft anzuerkennen, wenn der Investmentfonds nachweist, dass es sich bei allen von der Holdinggesellschaft gehaltenen Beteiligungen um Immobilien-Gesellschaften handelt, die ausschließlich in ausländische Immobilien investieren. Eine Immobilien-Holdinggesellschaft, die ihrerseits in Immobilien-Holdinggesellschaften investiert, ist nicht als Auslands-Immobiliengesellschaft anzuerkennen. Die Regelungen des § 2 Absatz 9 Satz 3 InvStG sollen eine einfache Überprüfbarkeit des Umfangs des ausländischen Immobilienbesitzes insbesondere in mehrstöckigen Besitzstrukturen sicherstellen und ergeben sich für die Rechtslage bis 31. Dezember 2019 aus § 20 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 InvStG.“

13. Die Randziffer 2.36 wird wie folgt gefasst:

„

2.36 Investmentanteile an Immobilienfonds oder an Auslands-Immobilienfonds gelten für die Zwecke der Ermittlung der Immobilienquote oder der Auslands-Immobilienquote i. H. v. 51 % des Werts des Investmentanteils als Immobilien (§ 2 Absatz 9 Satz 4 InvStG). Sieht ein Immobilienfonds oder ein Auslands-Immobilienfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 51 % seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Immobilien vor, gilt der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Immobilie (§ 2 Absatz 9 Satz 5 InvStG).“

14. In der Randziffer 2.37 wird das Wort „Immobilienquote“ durch die Wörter „Immobilienquote oder der Auslands-Immobilienquote“ ersetzt.

15. Die Randziffer 2.38 wird wie folgt gefasst:

„

16. In der Randziffer 2.39 wird das Wort „Immobilienquote“ durch die Wörter „Immobilienquote oder Auslands-Immobilienquote“ ersetzt.

17. Der Randziffer 2.40 wird folgender Satz angefügt: „Die Ausführungen dieser Randziffer geltend gleichermaßen für Auslands-Immobilienfonds.“

18. Nach der Randziffer 2.40 wird die folgende Randziffer 2.40a eingefügt:

„

2.40a Nach § 2 Absatz 9 Satz 6 InvStG werden unter bestimmten Voraussetzungen Anteile an inländischen REIT-Aktiengesellschaften und ausländischen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen (im Weiteren als „REITs“ bezeichnet) mit 75 % des Anteilswertes als Immobilien berücksichtigt. Diese Mindestanforderung entspricht den Vorgaben an eine inländische REIT-Aktiengesellschaft nach § 12 Absatz 2 Buchstabe a REITG. Voraussetzung für die Berücksichtigung als Immobilie ist, dass eine Mindeststeuerbelastung entweder auf Ebene des REITs oder auf der Ebene der Anleger des REITs vorliegt. Erforderlich ist auf Ebene des REITs eine Ertragsteuerbelastung von nominell 15 %, ohne dass der REIT persönlich steuerbefreit ist oder dass dem REIT eine nahezu vollumfängliche sachliche Steuerbefreiung gewährt wird. Alternativ genügt eine tatsächliche Quellen- oder sonstige Steuerbelastung der Ausschüttungen an den Investmentfonds in Höhe von mindestens 15 %, wenn diese Steuerbelastung definitiv ist, d. h. keine Erstattung dieser Steuer möglich ist. Mit diesen Voraussetzungen soll sichergestellt werden, dass die Immobilienteilfreistellung nur gewährt wird, wenn die Immobilienerträge einer Mindeststeuerbelastung auf Ebene des Immobilienfonds oder auf einer vorgelagerten Ebene unterliegen. Denn die Immobilienteilfreistellung ist ein Ausgleich für eine steuerliche Vorbelastung und dementsprechend zu versagen, wenn keine Vorbelastung vorliegt.“

19. In der Randziffer 2.41 wird das Wort „entsprechend“ durch die Wörter „entsprechend (§ 2 Absatz 9 Satz 7 InvStG)“ ersetzt.

20. In der Randziffer 2.42 wird das Wort „Immobilienquote“ durch die Wörter „Immobilienquote oder Auslands-Immobilienquote“ ersetzt.

III. Nach der Randziffer 8.28 wird die folgende Randziffer 8.28a eingefügt:

„

8.28a Wenn es sich bei dem Anleger um eine Treuhandstiftung i. S. d. § 44a Absatz 6 Satz 3 EStG oder ein Treuhandvermögen zur ausschließlichen Erfüllung von Altersvorsorgeverpflichtungen (Contractual Trust Agreement – CTA –), das dem Zugriff übriger Gläubiger entzogen ist, handelt, ist analog § 36a Absatz 6 Satz 1 EStG für die Zwecke des § 8 Absatz 4 Nummer 1 InvStG davon auszugehen, dass Treuhänder und Treugeber als eine Person gelten. Treuhandstiftungen sind unselbständige Stiftungen des Privatrechts, die als nichtrechtsfähige Vermögensmasse gemäß § 1 Absatz 1 Nummer 5 KStG Steuersubjekt und nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG steuerbefreit sind, wenn sie steuerbegünstigten Zwecken dienen. Sie werden nach § 44a Absatz 6 Satz 3 EStG für den Kapitalertragsteuerabzug wie rechtsfähige gemeinnützige Stiftungen behandelt und können daher für die Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 InvStG als Anleger die Voraussetzungen des § 44a Absatz 7 Satz 1 EStG erfüllen.“

IV. Die Randziffer 9.2 wird wie folgt gefasst:

„

9.2 Bei gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Anlegern ist eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG erforderlich (NV-Arten 35, 36 und 37). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn dem Entrichtungspflichtigen statt der NV-Bescheinigung einer der folgenden Nachweise überlassen wird:

• amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides, der für einen nicht länger als fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist, oder

• amtlich beglaubigte Kopie der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid, in der die Steuerbefreiung für den steuerbegünstigten Bereich bescheinigt wird, wenn der zugrundeliegende Körperschaftsteuerbescheid für einen nicht länger als drei Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist. Der Anleger hat dem Entrichtungspflichtigen in Schriftform mitzuteilen, ob die Investmenterträge im steuerfreien oder steuerpflichtigen Bereich angefallen sind.“

V. In der Randziffer 16.7 wird die Angabe „NV-Art 03“ durch die Angabe „NV-Arten 35, 36 und 37“ ersetzt.

VI. Die Textziffer 19. wird wie folgt geändert:

1. In der Randziffer 19.5 wird der letzte Satz wie folgt gefasst:

„Es ist nicht zu beanstanden, wenn ein Entrichtungspflichtiger bei Veräußerungen vor dem 1. Januar 2021 die Vorabpauschale abzieht, auch wenn mangels Liquidität kein Steuerabzug erfolgt ist, sofern in diesen Fällen eine Mitteilung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt des Entrichtungspflichtigen vorgenommen wird.“

2. In der Randziffer 19.18 wird Satz 2 gestrichen.

VII. Die Textziffer 20. wird wie folgt geändert:

1. Der Randziffer 20.4 werden folgende Sätze angefügt:

„Es wird für das Steuerabzugsverfahren nicht beanstandet, wenn die Vorabpauschale für die Kalenderjahre 2018 und 2019 in Fällen eines vorherigen Teilfreistellungssatzwechsels für das betreffende Kalenderjahr lediglich zeitanteilig berechnet wurde. In diesen Fällen ist zu beachten, dass bei einer tatsächlichen Veräußerung der Investmentanteile nur die im Steuerabzugsverfahren zugrunde gelegte (gekürzte) Vorabpauschale den Veräußerungsgewinn mindert.

Eine Korrektur der Vorabpauschale und des Veräußerungsgewinns im Veranlagungsverfahren ist nicht vorzunehmen.“

2. In der Randziffer 20.10 wird nach Satz 2 die Unterüberschrift der Textziffer 20.1. „e. Auslands-Immobiliengesellschaften (§ 20 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 InvStG)“ mitsamt ihrem Inhalt gestrichen.

VIII. Die Textziffer 33. wird wie folgt gefasst:

„

33. Inländische Immobilienerträge und sonstige inländische Einkünfte ohne Steuerabzug (§ 33 InvStG)

33.1. Wegfall der Steuerpflicht bei Steuerabzug durch den Spezial-Investmentfonds (§ 33 Absatz 1 InvStG)

a. Wahlrecht zum Steuerabzug

33.1 Nach § 33 Absatz 1 Satz 1 InvStG entfällt die Steuerpflicht eines in- oder ausländischen Spezial-Investmentfonds für inländische Immobilienerträge (§ 29 Absatz 1, § 6 Absatz 2 und 4 InvStG), wenn der Spezial-Investmentfonds Kapitalertragsteuer auf derartige Erträge erhebt. Der Steuerabzug nach Maßgabe von § 33 Absatz 1 InvStG geht als speziellere Norm gegenüber den allgemeinen Regelungen zum Steuerabzug nach § 50 InvStG vor. Der Spezial-Investmentfonds erhält damit ein faktisches Wahlrecht.

33.2 Das faktische Wahlrecht in § 33 Absatz 1 InvStG kann unabhängig von der Transparenzoption des § 30 Absatz 1 Satz 1 InvStG hinsichtlich der inländischen Beteiligungseinnahmen und der sonstigen inländischen Einkünfte mit Steuerabzug ausgeübt werden. Bei Gewinnausschüttungen von Immobilien-Kapitalgesellschaften kommt nur die Ausübung der Transparenzoption nach § 30 InvStG in Betracht.

33.3 Die Regelung ist nicht als Wahlrecht gedacht, das jährlich in wechselnder Weise ausgeübt werden kann. Vielmehr sollte ein Spezial-Investmentfonds, der sich für einen Steuerabzug entschieden hat, diesen auch in den folgenden Geschäftsjahren fortsetzen. Das Wahlrecht ist durch Einbehalt und Abführung von Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche inländische Immobilienerträge sowie die Ausstellung von Steuerbescheinigungen auszuüben.

33.4 Die Steuerpflicht entfällt nur, wenn der Spezial-Investmentfonds auf alle inländischen Immobilienerträge und sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug (Rzn. 33.35 f.) eines Geschäftsjahres Kapitalertragsteuer einbehält. Der Einbehalt kann nicht nur für einen Teil der inländischen Immobilienerträge und sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug oder für die Erträge aus einer einzelnen inländischen Immobilie oder bezogen auf einzelne Anleger vorgenommen werden.

33.5 Eine nachträgliche Korrektur der Besteuerungsgrundlagen (z. B. aufgrund einer Außenprüfung oder aufgrund nachträglich erkannter Fehler) mit der Folge, dass (zunächst) zu wenig Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, führt nicht zur Körperschaftssteuerpflicht des Spezial-Investmentfonds. Der Steuerabzug ist zu korrigieren.

b. Auswirkung einer Verschmelzung auf das Wahlrecht

33.6 Im Fall der Verschmelzung von zwei Spezial-Investmentfonds sind ab dem auf den Übertragungsstichtag (§ 54 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 InvStG) folgenden Tag die Verhältnisse des übernehmenden Spezial-Investmentfonds maßgeblich. Ist der übernehmende Spezial-Investmentfonds nach § 33 Absatz 1 InvStG von der Körperschaftsteuer auf inländische Immobilienerträge befreit, gilt dies ab dem vorgenannten Zeitpunkt auch für die aus dem Vermögen des übertragenden Spezial-Investmentfonds stammenden inländischen Immobilienerträge. Der übernehmende Spezial-Investmentfonds hat für die vom übertragenden Spezial-Investmentfonds bis einschließlich zum Übertragungsstichtag erzielten inländischen Immobilienerträge eine Körperschaftsteuererklärung abzugeben, falls der übertragende Spezial-Investmentfonds nicht nach § 33 Absatz 1 InvStG von der Körperschaftsteuer befreit war.

33.7 Hat der übertragende, nicht aber der übernehmende Spezial-Investmentfonds von seinem Wahlrecht in § 33 Absatz 1 InvStG Gebrauch gemacht, endet die Steuerbefreiung für die inländischen Immobilienerträge des übertragenden Spezial-Investmentfonds mit Ablauf des Übertragungsstichtags (§ 54 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 InvStG). Die nach diesem Zeitpunkt erzielten inländischen Immobilienerträge unterliegen auf Ebene des übernehmenden Spezial-Investmentfonds der Körperschaftsteuer (§ 29 Absatz 1, § 6 Absatz 2 und 4 InvStG). Die Möglichkeit des übernehmenden Spezial-Investmentfonds, das Wahlrecht nach § 33 Absatz 1 InvStG zu einem späteren Zeitpunkt auszuüben, bleibt davon unberührt. Auf die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge des übertragenden Spezial-Investmentfonds hat der übernehmende Spezial-Investmentfonds Kapitalertragsteuer gemäß § 50 InvStG zu erheben, an die zuständige Finanzbehörde abzuführen und den Anlegern Steuerbescheinigungen gemäß § 45a Absatz 2 EStG auszustellen.

c. Erhebung der Kapitalertragsteuer auf inländische Immobilienerträge (§ 33 Absatz 1, § 50 InvStG)

33.8 Die Kapitalertragsteuer ist im Zeitpunkt der Ausschüttung, bei Thesaurierung am Geschäftsjahresende oder bei Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen im Zeitpunkt der Veräußerung (§ 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG, Rzn. 36.44 ff.) einzubehalten und bis zum zehnten des folgenden Monats abzuführen (§ 44 Absatz 1 Satz 5 EStG). Entrichtungspflichtiger ist der Spezial-Investmentfonds, der die inländischen Immobilienerträge vereinnahmt. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist an die nach § 4 InvStG für den Spezial-Investmentfonds zuständige Finanzbehörde abzuführen. Zudem ist der Spezial-Investmentfonds gegenüber seinen Anlegern zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen verpflichtet. Für die Ausstellung der Steuerbescheinigungen wird auf das BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 13) verwiesen.

33.9 Das Verfahren des Steuerabzugs regelt § 50 InvStG. Danach richtet sich der Steuerabzug grundsätzlich nach den für Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 EStG geltenden Bestimmungen (Rz. 50.11).

33.10 Durch den Verweis auf die einkommensteuerlichen Vorschriften sind auch die Regelungen zur Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug nach § 44a EStG anzuwenden. Die Einbehaltungspflichten gelten daher auch dann als erfüllt, wenn an dem Spezial-Investmentfonds steuerbefreite Anleger im Sinne von § 44a EStG beteiligt sind und der Spezial-Investmentfonds aufgrund dessen (ganz oder teilweise) Abstand vom Kapitalertragsteuerabzug nimmt (§ 50 Absatz 2 Satz 2 InvStG i. V. m. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 und § 44a Absatz 4 EStG). Gleiches gilt in den Fällen der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug gegenüber inländischen Kreditinstituten, inländischen Finanzdienstleistungsinstituten oder inländischen Kapitalverwaltungsgesellschaften nach § 50 Absatz 2 Satz 2 InvStG i. V. m. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 sowie Absatz 2 Satz 2 EStG (sog. Interbankenprivileg).

d. Rechtsfolgen der Nichtausübung des Wahlrechts zum Steuerabzug

33.11 Behält der Spezial-Investmentfonds auf die inländischen Immobilienerträge keine Kapitalertragsteuer nach § 33 Absatz 1, § 50 InvStG ein, unterliegen die inländischen Immobilienerträge auf Ebene des Spezial-Investmentfonds der Körperschaftsteuer. Auf Ebene der Anleger des Spezial-Investmentfonds ist die Steuerbefreiung nach § 42 Absatz 5 InvStG anzuwenden.

33.2. Vereinnahmung von ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträgen durch einen Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds (§ 33 Absatz 2 InvStG)

a. Beibehaltung der Rechtsnatur als inländische Immobilienerträge (§ 33 Absatz 2 Satz 1 InvStG)

33.12 Nach § 33 Absatz 2 Satz 1 InvStG gelten die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge bei einem vereinnahmenden Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds als Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 4 InvStG.

33.13 Auf Ebene des vereinnahmenden Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds unterliegen die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge der Besteuerung nach § 6 Absatz 2 und 4, ggf. i. V. m. § 29 Absatz 1 InvStG, sofern keine Besteuerung auf Ebene des ausschüttenden bzw. ausschüttungsgleiche Erträge vermittelnden (Ziel-)Spezial-Investmentfonds stattgefunden hat (Rz. 33.11). Zur Möglichkeit, die Besteuerung auf Ebene des vereinnahmenden Dach-Spezial-Investmentfonds durch die Ausübung der Immobilien-Transparenzoption nach § 33 Absatz 2 Satz 3 ff. InvStG zu vermeiden, siehe Rz. 33.15 ff.

b. Steuerabzug gegenüber einem vereinnahmenden Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds (§ 33 Absatz 2 Satz 2 InvStG)

33.14 Die Besteuerung auf Ebene des vereinnahmenden Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds erfolgt grundsätzlich im Wege des vom (Ziel-)Spezial-Investmentfonds vorzunehmenden Steuerabzugs. Dieser hat dabei ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 7 Absatz 1 Satz 3 InvStG zu erfolgen. Der Steuersatz für die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge beträgt daher 15 Prozent Kapitalertragsteuer zuzüglich 0,825 Prozent Solidaritätszuschlag. Der Steuerabzug hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 7 Absatz 2, ggf. i. V. m. § 29 Absatz 1 InvStG).

c. Immobilien-Transparenzoption (§ 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG)

33.15 In § 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG wird einem vereinnahmenden Dach-Spezial-Investmentfonds ein Wahlrecht bezüglich des Steuerabzugs eingeräumt (Immobilien-Transparenzoption). Danach entfällt der vom Ziel-Spezial-Investmentfonds gegenüber einem Dach-Spezial-Investmentfonds vorzunehmende Steuerabzug, wenn der Dach-Spezial-Investmentfonds gegenüber dem Ziel-Spezial-Investmentfonds erklärt, dass den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds Steuerbescheinigungen gemäß § 45a Absatz 2 EStG ausgestellt werden sollen. Im Fall der Ausübung der Immobilien-Transparenzoption erfolgt der Steuerabzug durch den Ziel-Spezial-Investmentfonds damit gegenüber den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds. Die Immobilien-Transparenzoption setzt folglich einen Steuerabzug durch den Ziel-Spezial-Investmentfonds voraus, so dass eine Ausübung der Immobilien-Transparenzoption nur in Betracht kommt, wenn der Ziel-Spezial-Investmentfonds sein Wahlrecht zum Steuerabzug nach § 33 Absatz 1 InvStG ausgeübt hat.

aa. Voraussetzungen für eine wirksame Ausübung und Reichweite der Immobilien-Transparenzoption

33.16 Die Erklärung gegenüber dem Ziel-Spezial-Investmentfonds ist unwiderruflich abzugeben. Dies bedeutet, dass der Dach-Spezial-Investmentfonds in geeigneter Weise zum Ausdruck bringen muss, dass nachträgliche Änderungen ausgeschlossen sind und er auf ein Widerrufsrecht verzichtet. Eine besondere Form ist nicht vorgesehen, aber um die Ausübung nachweisen zu können, sollte die Erklärung schriftlich oder elektronisch erfolgen.

33.17 Die Immobilien-Transparenzoption kann nur einheitlich für sämtliche in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen inländischen Immobilienerträge und sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug (vgl. Rzn. 33.35 ff.) eines Geschäftsjahrs eines Ziel-Spezial-Investmentfonds und nur einheitlich für sämtliche Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds ausgeübt werden.

33.18 Eine ausgeübte Immobilien-Transparenzoption ist insbesondere unwirksam, wenn

• es an einer Kenntlichmachung der Unwiderruflichkeit fehlt,

• ein Widerrufsvorbehalt geltend gemacht wird oder

• die Option nur einen Teil der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge und sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug oder nur einen Teil der Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds umfassen soll.

33.19 Eine vor Veröffentlichung dieses Schreibens ausgeübte Immobilien-Transparenzoption ist auch dann grundsätzlich für die Vergangenheit und Zukunft als wirksam anzuerkennen, wenn nicht alle in den vorgenannten Randziffern genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Ein Widerruf solcher nicht in vollem Umfang formgerechter Erklärungen zur Ausübung der Immobilien-Transparenzoption ist – genauso wie bei formgerechten Erklärungen – ausgeschlossen.

33.20 Im Fall einer unwirksamen Immobilien-Transparenzoption bleibt es bei der Körperschaftsteuerpflicht des Dach-Spezial-Investmentfonds für die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge und dem Steuerabzug ihm gegenüber.

33.21 Beteiligt sich der Dach-Spezial-Investmentfonds an mehreren Ziel-Spezial-Investmentfonds, muss er die Immobilien-Transparenzoption einheitlich für sämtliche Beteiligungen ausüben. Dies gilt auch für neu hinzukommende Ziel-Spezial-Investmentfonds, vorausgesetzt die Ziel-Spezial-Investmentfonds haben von ihrem Wahlrecht zum Steuerabzug nach § 33 Absatz 1 InvStG Gebrauch gemacht.

33.22 Die Erklärung über die Ausübung der Immobilien-Transparenzoption gegenüber einem Ziel-Spezial-Investmentfonds als Entrichtungspflichtigen entfaltet Wirkung für alle anderen Entrichtungspflichtigen. Dies gilt auch, wenn ein weiterer Ziel-Spezial-Investmentfonds hinzukommt, nachdem der Dach-Spezial-Investmentfonds die Immobilien-Transparenzoption wirksam ausgeübt hat. Der Dach-Spezial-Investmentfonds ist verpflichtet, sämtliche der vorhandenen sowie die später hinzukommenden Ziel-Spezial-Investmentfonds unverzüglich über die Ausübung der Immobilien-Transparenzoption zu informieren. Unterbleibt diese Information oder wird sie nicht zeitnah erteilt, kommt eine Haftung der Beteiligten nach den Voraussetzungen von § 33 Absatz 2 Satz 5 i. V. m. § 32 InvStG für die Steuer in Betracht, die zu Unrecht nicht erhoben oder erstattet wurde.

bb. Rechtsfolgen bei wirksamer Ausübung der Immobilien-Transparenzoption

33.23 Auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds fließen die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge bei Ausübung der Immobilien-Transparenzoption nicht in die Einkünfteermittlung nach §§ 37 ff. InvStG mit ein. Der Dach-Spezial-Investmentfonds hat die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge als Immobilien-Zurechnungsbeträge zu erfassen (§ 35 Absatz 3a InvStG, Rzn. 35.17 ff.). Den Immobilien-Zurechnungsbeträgen sind keine Werbungskosten des Dach-Spezial-Investmentfonds zu zuordnen.

33.24 Bei wirksam ausgeübter Immobilien-Transparenzoption gelten die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge bei den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem der Ziel-Spezial-Investmentfonds die inländischen Immobilienerträge an den Dach-Spezial-Investmentfonds ausschüttet (§ 35 Absatz 1 InvStG). Bei Thesaurierung durch den Ziel-Spezial-Investmentfonds ist mit Ablauf des Geschäftsjahres des Ziel-Spezial-Investmentfonds (§ 36 Absatz 4 Satz 2 InvStG) und bei Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen im Zeitpunkt der Veräußerung (§ 36 Absatz 4 Satz 3, Rz. 36.44) von einem Zufluss auszugehen. In den genannten Zeitpunkten gelten den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds Erträge i. S. d. § 33 Absatz 2 Satz 4 InvStG als zugeflossen.

33.25 Die auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds zu erfassenden Immobilien-Zurechnungsbeträge gelten bei Ausschüttungen des Dach-Spezial-Investmentfonds an seine Anleger vorrangig als ausgeschüttet (§ 35 Absatz 2 Satz 1 i. V. m. § 35 Absatz 3a InvStG). Die Immobilien-Zurechnungsbeträge gelten auch dann vorrangig als ausgeschüttet, wenn der Ziel-Spezial-Investmentfonds die inländischen Immobilienerträge zunächst thesauriert hat und mithin noch kein Zufluss auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds erfolgt ist.

cc. Rechtsfolgen bei nicht ausgeübter oder unwirksam ausgeübter Immobilien-Transparenzoption

33.26 Übt der Dach-Spezial-Investmentfonds die Immobilien-Transparenzoption nicht aus oder ist die ausgeübte Immobilien-Transparenzoption unwirksam (Rzn. 33.16 ff.), unterliegen die inländischen Immobilienerträge auf seiner Ebene der Körperschaftsteuer. Die Körperschaftsteuer wird im Wege des abgeltend wirkenden Steuerabzugs durch den Ziel-Spezial-Investmentfonds erhoben. Für die Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds ist aufgrund der Versteuerung durch den Dach-Spezial-Investmentfonds die Steuerbefreiung nach § 42 Absatz 5 InvStG anwendbar.

dd. Zurechnung der Erträge auf Anlegerebene bei wirksam ausgeübter Immobilien-Transparenzoption (§ 33 Absatz 2 Satz 4 InvStG)

33.27 Übt der Dach-Spezial-Investmentfonds die Immobilien-Transparenzoption aus, gelten die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge auf Ebene der Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds als zugeflossen und sind von diesen zu versteuern. Abhängig vom Anlegertyp sind die als zugeflossen geltenden ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge dabei wie folgt zu qualifizieren:

• Bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern (Steuerausländern) gelten die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge als unmittelbar bezogene Einkünfte i. S. d. § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f, Nummer 6 oder Nummer 8 EStG (§ 33 Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 InvStG). Die Fiktion gilt auch für die Anwendung von DBA (§ 33 Absatz 3 Satz 2 InvStG). Die zehnjährige Frist für private Veräußerungsgeschäfte (§ 49 Absatz 1 Nummer 8 i. V. m. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG) findet aufgrund der Bezugnahme des § 33 Absatz 2 Satz 1 InvStG auf inländische Immobilienerträge i. S. d. § 6 Absatz 4 InvStG keine Anwendung.

• Handelt es sich bei dem Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds wiederum um einen unbeschränkt steuerpflichtigen Spezial-Investmentfonds (Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe) oder einen unbeschränkt steuerpflichtigen Investmentfonds, behalten die Erträge ihre Rechtsnatur als inländische Immobilienerträge und gelten als Einkünfte nach § 6 Absatz 4 InvStG (§ 33 Absatz 2 Satz 4 Nummer 2 InvStG). Unbeschränkt steuerpflichtig sind nach § 6 Absatz 1 Satz 1 InvStG inländische Investmentfonds und nach § 29 Absatz 1 i. V. m. § 6 Absatz 1 Satz 1 InvStG inländische Spezial-Investmentfonds.

• Bei anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegern bleibt es nach § 33 Absatz 2 Satz 4 Nummer 3 InvStG bei der in § 34 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG geregelten Qualifikation als Spezial-Investmenterträge.

ee. Kapitalertragsteuerabzug bei wirksam ausgeübter Immobilien-Transparenzoption (§ 33 Absatz 2 Satz 5 InvStG)

33.28 Für den vom Ziel-Spezial-Investmentfonds gegenüber den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds vorzunehmenden Kapitalertragsteuerabzug (§ 33 Absatz 1, § 50, § 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG) sind nach § 33 Absatz 2 Satz 5 InvStG die Vorschriften § 31 Absatz 1 und 2 und § 32 InvStG entsprechend anzuwenden. Bezüglich der Regelungen in § 31 Absatz 1 und 2 InvStG siehe Rzn. 31.1 ff. Insbesondere hat der Ziel-Spezial-Investmentfonds den jeweiligen Status der Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds zu berücksichtigen (Rz. 31.2). Daher unterbleibt bei Vorlage eines entsprechenden Nachweises ein Abzug gegenüber steuerbefreiten Anlegern, wie insbesondere Kirchen, gemeinnützigen Einrichtungen, Pensionskassen und Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG sowie gegenüber Anlegern, die inländische Kreditinstitute, inländische Finanzdienstleistungsinstitute oder inländische Kapitalverwaltungsgesellschaften im Sinne von § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG sind.

33.29 Darüber hinaus wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerabzug auch in Fällen unterbleibt, in denen sich an dem Dach-Spezial-Investmentfonds auf zweiter Stufe ein weiterer Dach-Spezial-Investmentfonds beteiligt, an dem sich nach den Anlagebedingungen ausschließlich steuerbegünstigte Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 InvStG beteiligen dürfen. Eine Abstandnahme vom Steuerabzug über mehr als zwei Dach-Spezial-Investmentfondsebenen ist ausgeschlossen.

ff. Mehrstufige Fondsstrukturen (§ 33 Absatz 2 Satz 6 und 7 InvStG)

33.30 Die Immobilien-Transparenzoption gilt nur im Verhältnis zwischen Ziel-Spezial-Investmentfonds und Dach-Spezial-Investmentfonds erster Stufe (§ 2 Absatz 5 Satz 2 InvStG). Die Ausübung der Immobilien-Transparenzoption durch einen Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe oder einer noch höheren Stufe ist gemäß § 33 Absatz 2 Satz 6 InvStG nicht zugelassen. Gegenüber den Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe ist – vorbehaltlich der Nichtbeanstandungsregelung in Rz. 33.29 – ein abgeltender Steuerabzug in Höhe von 15 % zuzüglich des Solidaritätszuschlags vorzunehmen (§ 33 Absatz 2 Satz 7 InvStG). D. h. für einen Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe besteht keine Möglichkeit, sich durch Einbehalt von Kapitalertragsteuer nach § 33 Absatz 1 InvStG von der Steuerpflicht für die mittelbar aus dem Ziel-Spezial-Investmentfonds erzielten inländischen Immobilienerträge i. S. d. § 33 Absatz 2 Satz 4 InvStG zu befreien.

Vereinnahmung von ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträgen durch beschränkt steuerpflichtige Anleger (§ 33 Absatz 3 InvStG)

33.31 Bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern (§ 1 Absatz 4 EStG und § 2 Nummer 1 KStG) gelten die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge als unmittelbar bezogene Einkünfte (§ 33 Absatz 3 Satz 1 InvStG). Abhängig von der Art der inländischen Immobilienerträge und dem Umstand, ob der beschränkt steuerpflichtige Anleger den Spezial-Investmentanteil im Betriebs- oder Privatvermögen hält, gelten Einkünfte im Sinne von § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f, Nummer 6 oder Nummer 8 EStG als zugeflossen.

• Gehört der Spezial-Investmentanteil zu einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt steuerpflichtigen Anlegers, unterliegen die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge der Besteuerung als Einkünfte nach

• § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG. Aufgrund des Vorbehalts in § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG („soweit sie nicht zu den Einkünften i. S. d. Buchstabe a gehören“) ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG vorrangig anzuwenden. Einkünfte i. S. d. § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG unterliegen nach § 2 Absatz 1 GewStG auch der Gewerbesteuer.

• Wird der Spezial-Investmentanteil in einem Betriebsvermögen aber nicht in einer inländischen Betriebsstätte gehalten, dann unterliegen die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge der Besteuerung als Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG.

• Sofern der Spezial-Investmentanteil nicht in einem Betriebsvermögen gehalten wird, unterliegen die in ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträgen enthaltenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung als Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG und die in ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträgen enthaltenen Einkünfte aus Veräußerungen der Besteuerung als Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG.

33.32 Im Rahmen der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge sind grundsätzlich auch Gewinne aus der Veräußerung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten außerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist zu versteuern.

33.33 Nach § 33 Absatz 3 Satz 2 InvStG gilt die Fiktion in § 33 Absatz 3 Satz 1 InvStG auch für die Anwendung von DBA. Es ist folglich nicht der Dividendenartikel, sondern es sind die Artikel für unbewegliches Vermögen und die Veräußerung unbeweglichen Vermögens anzuwenden, die das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat nicht einschränken.

33.34 Der Steuerabzug gegenüber beschränkt steuerpflichtigen Anlegern hat keine abgeltende Wirkung (§ 33 Absatz 3 Satz 3 InvStG). Bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern ist daher grundsätzlich ein Veranlagungsverfahren durchzuführen.

33.4. Sonstige inländische Einkünfte ohne Steuerabzug (§ 33 Absatz 4 InvStG)

33.35 Nach § 33 Absatz 4 Satz 1 InvStG sind die Absätze 1 bis 3 entsprechend bei den sonstigen inländischen Einkünften des Spezial-Investmentfonds anzuwenden, die keinem Steuerabzug unterliegen. Insoweit gelten die vorstehenden Erläuterungen zu den inländischen Immobilienerträgen des Spezial-Investmentfonds (Rzn. 33.1 ff.) grundsätzlich entsprechend.

33.36 Erzielt der Spezial-Investmentfonds sowohl sonstige inländische Einkünfte ohne Steuerabzug als auch inländische Immobilienerträge kann das Wahlrecht zum Steuerabzug nach § 33 Absatz 1 (i. V. m. Absatz 4 Satz 1) InvStG nur einheitlich für sämtliche inländische Immobilienerträge und sonstige inländische Einkünfte ohne Steuerabzug des Spezial-Investmentfonds ausgeübt werden. Enthalten die aus einem Ziel-Spezial-Investmentfonds vereinnahmten ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge sowohl sonstige inländische Einkünfte ohne Steuerabzug als auch inländische Immobilienerträge, kann die Immobilien-Transparenzoption vom Dach-Spezial-Investmentfonds nur einheitlich für sämtliche in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug und inländischen Immobilienerträge ausgeübt werden.

33.37 Nach § 33 Absatz 4 Satz 2 InvStG behalten die von einem Spezial-Investmentfonds vereinnahmten sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug ihre Rechtsnatur bei Ausschüttung oder Thesaurierung bei und gelten bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern als unmittelbar bezogene Einkünfte nach dem Tatbestand des § 49 Absatz 1 EStG, der der Vereinnahmung durch den Spezial-Investmentfonds zugrunde lag.“

IX. Die Textziffer 36. wird wie folgt gefasst:

„

36. Ausschüttungsgleiche Erträge (§ 36 InvStG)

36.1 Ausschüttungsgleiche Erträge (§ 36 Absatz 1 Satz 1 InvStG)

36.1 § 36 Absatz 1 InvStG definiert die ausschüttungsgleichen Erträge aus Spezial-Investmentfonds. Ausschüttungsgleiche Erträge sind die nach den §§ 37 bis 41 InvStG ermittelten positiven Einkünfte des Spezial-Investmentfonds aus bestimmten in § 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 InvStG aufgezählten Ertragsarten, die von einem Spezial-Investmentfonds nicht zur Ausschüttung verwendet werden. Darüber hinaus können ausschüttungsgleiche Erträge nach § 36 Absatz 5 InvStG anfallen (Rz. 36.57).

36.2 Die Formulierung „positive Einkünfte“ stellt klar, dass ein negativer Betrag nicht als ausschüttungsgleicher Ertrag gelten kann. Eine Zurechnung von Verlusten des Spezial-Investmentfonds gegenüber dem Anleger erfolgt daher nicht. Der Einschluss derartiger Verluste ist Folge des semi-transparenten Besteuerungssystems und des Thesaurierungsprivilegs. Eine Berücksichtigung von Verlusten des Spezial-Investmentfonds auf der Anlegerebene ist damit nur im Rahmen einer Teilwertabschreibung aufgrund einer dauernden Wertminderung des Spezial-Investmentanteils oder bei Veräußerung des Spezial-Investmentanteils möglich.

36.3 Die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge bestimmt sich – ebenso wie bei den ausgeschütteten Erträgen – nach den §§ 37 bis 41 InvStG. Bestandteil der ausschüttungsgleichen Erträge sind auch die nach § 38 InvStG periodengerecht abgegrenzten Erträge, sofern diese nicht zur Ausschüttung verwendet werden. Eine Verrechnung von positiven und negativen Erträgen des Spezial-Investmentfonds ist nur bei gleichartigen Ertragsarten zulässig (§ 41 InvStG).

36.4 Bei der Veräußerung des Spezial-Investmentanteils mindern die während der Besitzzeit bereits besteuerten ausschüttungsgleichen Erträge den Veräußerungsgewinn (§ 49 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 InvStG), sofern diese nicht in späteren Geschäftsjahren innerhalb der Besitzzeit ausgeschüttet wurden (§ 49 Absatz 3 Satz 3 InvStG).

a. Kapitalerträge (§ 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG)

36.5 In § 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG werden die Kapitalerträge nach § 20 Absatz 1 EStG, die Veräußerungstatbestände des § 20 Absatz 2 EStG und die besonderen Entgelte oder Vorteile nach § 20 Absatz 3 EStG mit Ausnahme der nach § 36 Absatz 2 InvStG steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge (Rzn. 36.18 ff.) erfasst. Die steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge bleiben grundsätzlich unversteuert, solange sie nicht an die Anleger ausgeschüttet werden oder sie nicht nach Ablauf des 15. Geschäftsjahres nach Vereinnahmung als ausschüttungsgleicher Ertrag gelten (§ 36 Absatz 5 InvStG).

36.6 Nach § 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG zählen zu den ausschüttungsgleichen Erträgen insbesondere die folgenden Kapitalerträge:

• Dividenden (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG),

• Investmenterträge (§ 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG i. V. m. § 16 InvStG), mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 InvStG),

• Spezial-Investmenterträge (§ 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG i. V. m. § 34 InvStG), mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 InvStG),

• Zinsen (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG),

• laufende Erträge sowie Veräußerungsgewinne aus stillen Beteiligungen und aus partiarischen Darlehen (§ 20 Absatz 1 Nummer 4 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 EStG) und

• Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Absatz 2 Satz 1 AStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG.

36.7 Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge, die ein Dach-Spezial-Investmentfonds aus der Anlage in einen Ziel-Spezial-Investmentfonds erzielt, besitzen eine Doppelnatur: Zum einen sind sie Spezial-Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG i. V. m. § 34 InvStG. Zum anderen behalten sie für die Zwecke der Anlegerbesteuerung des Dach-Spezial-Investmentfonds ihren durch die originäre Einkunftsquelle des Ziel-Spezial-Investmentfonds bestimmten Ertragscharakter bei (doppelte Semi-Transparenz bzw. mehrfache Semi-Transparenz bei mehr als zweistufigen Dach-Ziel-Spezial-Investmentfonds-Konstruktionen), soweit im Investmentsteuergesetz keine anderslautenden Regelungen getroffen sind (z. B. in § 30 Absatz 4 Satz 2 InvStG, Rz. 30.41).

36.8 Steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG, die ein Ziel-Spezial-Investmentfonds an einen Dach-Spezial-Investmentfonds ausschüttet oder die einem Dach-Spezial-Investmentfonds aus einem Ziel-Spezial-Investmentfonds nach § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG als zugeflossen gelten, können auf der Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds nicht steuerfrei thesauriert werden, da die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG nicht zu den steuerfrei thesaurierbaren Ertragsarten des § 36 Absatz 2 InvStG gehören (vgl. Gesetzesbegründung zu § 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG, BT-Drs. 18/8045 S. 105). Vielmehr gehören sie bei Thesaurierung durch den Dach-Spezial-Investmentfonds zu den ausschüttungsgleichen Erträgen des Dach-Spezial-Investmentfonds. Dagegen können nach § 36 Absatz 2 Nummer 3 InvStG Gewinne, die ein Dach-Spezial-Investmentfonds aus der Veräußerung eines Anteils an einem Ziel-Spezial-Investmentfonds erzielt, steuerfrei thesauriert werden (siehe Rz. 36.18). Schüttet jedoch der Dach-Spezial-Investmentfonds erster Stufe die Gewinne aus der Veräußerung eines Ziel-Spezial-Investmentfonds an einen Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe aus, können diese Erträge auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds zweiter Stufe nicht steuerfrei thesauriert werden.

36.9 Abgesehen von der Einordnung der aus einem Ziel-Spezial-Investmentfonds erzielten steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge als ausschüttungsgleiche Erträge des Dach-Spezial-Investmentfonds behalten diese Erträge für die Zwecke der Anlegerbesteuerung des Dach-Spezial-Investmentfonds ihren durch die originäre Einkunftsquelle des Ziel-Spezial-Investmentfonds bestimmten Ertragscharakter bei. Damit sind auf die in den ausschüttungsgleichen Erträgen des Dach-Spezial-Investmentfonds enthaltenen, aus einem Ziel-Spezial-Investmentfonds erzielten steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG insbesondere für Zwecke der Besteuerung des Anlegers des Dach-Spezial-Investmentfonds die Freistellungen nach §§ 42 und 43 InvStG sowie für Zwecke der Abstandnahme vom Steuerabzug § 50 Absatz 3 InvStG anwendbar.

36.10 Es wird nicht beanstandet, wenn in Geschäftsjahren des Dach-Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Januar 2022 enden, steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG, die von einem Ziel-Spezial-Investmentfonds an einen Dach-Spezial-Investmentfonds ausgeschüttet werden oder die einem Dach-Spezial-Investmentfonds aus einem Ziel-Spezial-Investmentfonds nach § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG als zugeflossen gelten, abweichend von Rz. 36.8 auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds den steuerfrei thesaurierbaren Kapital erträgen i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG und nicht den ausschüttungsgleichen Erträgen i. S. d. § 36 Absatz 1 InvStG zugeordnet werden.

b. Immobilienerträge (§ 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 InvStG)

36.12 In § 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 InvStG sind Mieten, Pachten und Veräußerungsgewinne aus Immobilien erfasst. Die Immobilienveräußerungsgewinne werden unabhängig von der zehnjährigen Haltedauer für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG generell der Steuerpflicht unterworfen.

36.13 Bei der Ermittlung der Immobilienveräußerungsgewinne bleiben die bis zum 31. Dezember 2017 eingetretenen unrealisierten Wertveränderungen grundsätzlich unberücksichtigt (Rzn. 56.36 und 56.38 ff.). Als Ausnahme von diesem Grundsatz sind bei Immobilien, die vor dem 1. Januar 2018 angeschafft wurden und bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt, auch die vor dem 1. Januar 2018 eingetretenen Wertveränderungen in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (Rz. 56.37).

36.14 Für Zwecke der Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge ist es unbedeutend, wo die Immobilie belegen ist. D. h. es sind auch ausländische Immobilienerträge zu berücksichtigen.

c. Sonstige Erträge (§ 36 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG)

36.15 Die sonstigen Erträge werden in § 36 Absatz 3 InvStG (Rz. 36.39) definiert.

d. Keine ausschüttungsgleichen Erträge (§ 36 Absatz 1 Satz 2 InvStG)

36.16 Nach § 36 Absatz 1 Satz 2 InvStG sind inländische Dividenden und andere inländische Beteiligungseinnahmen sowie sonstige inländische Einkünfte mit Steuerabzug keine ausschüttungsgleichen Erträge, wenn diese aufgrund der ausgeübten Transparenzoption des Spezial-Investmentfonds bereits unmittelbar dem Anleger zugerechnet wurden.

36.17 Dagegen bleiben inländische Immobilienerträge eines Ziel-Spezial-Investmentfonds auch bei ausgeübter Immobilien-Transparenzoption nach § 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG beim Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds ausschüttungsgleiche Erträge. Durch die ausgeübte Immobilien-Transparenzoption ändert sich nur die Person, gegenüber der diese ausschüttungsgleichen Erträge zugerechnet werden. An die Stelle des Dach-Spezial-Investmentfonds treten dessen Anleger (§ 33 Absatz 2 Satz 4 InvStG).

36.2 Steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge (§ 36 Absatz 2 InvStG)

a. Steuerfrei thesaurierbare Kapitalertragsarten

36.18 § 36 Absatz 2 InvStG bestimmt, welche Kapitalerträge zunächst steuerfrei auf Ebene des Spezial-Investmentfonds thesauriert werden können. Dies sind:

• Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden, nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG (§ 36 Absatz 2 Nummer 1 InvStG),

• Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG und Gewinne aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG (§ 36 Absatz 2 Nummer 2 InvStG),

• Gewinne aus Termingeschäften nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG (§ 36 Absatz 2 Nummer 2 InvStG) und

• Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen und Spezial-Investmentanteilen (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 InvStG).

36.19 Steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge werden ebenso wie die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge nach §§ 37 bis 41 InvStG ermittelt.

36.20 Die steuerfreie Thesaurierungsmöglichkeit ist nach § 36 Absatz 5 InvStG auf maximal fünfzehn Geschäftsjahre nach dem Geschäftsjahr der Vereinnahmung begrenzt (Rzn. 36.57 ff.).

36.21 Werden in Vorjahren steuerfrei thesaurierte Kapitalerträge ausgeschüttet, handelt es sich nunmehr um ausgeschüttete Erträge nach § 35 Absatz 1 InvStG (Rz. 35.3).

Zur Ausschüttungsreihenfolge bei der Ausschüttung von steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträgen siehe Rzn. 35.4 f.

b. Ausnahme für Zins- und Dividendensurrogate aus Swap-Verträgen (§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG)

36.22 Die Erträge aus Swap-Verträgen gehören grundsätzlich auch zu den steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträgen. Soweit die Erträge aus Swap-Verträgen jedoch bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Surrogat für Zinsen oder Dividenden darstellen, können sie nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG nicht steuerfrei thesauriert werden. Vielmehr sind diese Zins- und Dividendensurrogate bei Thesaurierung als ausschüttungsgleiche Erträge zu versteuern.

36.23 Die Erfassung der Zins- und Dividendensurrogate hat grundsätzlich in der Kategorie 1 der Anlage 1 zu erfolgen. Die Erfassung in einer anderen Ertragskategorie kann allerdings in Ausnahmefällen in Betracht kommen, wenn ein Veranlassungszusammenhang zu einer nicht unter die Kategorie 1 fallenden Einkunftsquelle besteht (zur Verknüpfung mit einer Immobilienfinanzierung siehe Rz. 124 des BMF Schreibens vom 18. Januar 2016 (BStBl 2016 I S. 85).

36.24 Zinssurrogate aus Swap-Verträgen stammen nicht aus Zinserträgen nach § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG und sind daher nicht im Rahmen der Zinsschranke nach § 46 Absatz 1 Satz 1 InvStG zu berücksichtigen.

36.25 Dividendensurrogate aus Swap-Verträgen sind keine Kapitalerträge nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 9 sowie Satz 2 EStG und auch keine inländischen Beteiligungseinnahmen, die vom Spezial-Investmentfonds versteuert wurden. Daher scheidet eine Steuerbefreiung der Dividendensurrogate nach § 42 InvStG aus.

36.26 Bestimmt sich die Höhe der getauschten Zahlungsströme bei einem Swap-Vertrag ausschließlich nach der Höhe der Zinsen oder der Dividenden, dann können positive und negative Zahlungsströme miteinander verrechnet werden. Der sich hieraus ergebende Saldo stellt den in einer der Ertragskategorien (im Regelfall Kategorie 1, vgl. Rz. 36.23) der Anlage 1 zu erfassenden Ertrag dar. Ist der Saldo negativ, kommt es zu einer Minderung der Erträge in einer der Ertragskategorien (im Regelfall Kategorie 1, vgl. Rz. 36.23) der Anlage 1 (vgl. Rz. 36.31).

36.27 Hängen die Leistungen aus dem Swap-Vertrag sowohl von Zinsen oder Dividenden als auch von der Wertentwicklung eines Basiswertes (Underlying) oder von Veräußerungsgewinnen ab, ist eine Aufteilung vorzunehmen. Beispiele dazu finden sich in den Rzn. 36.33 und 36.36.

36.28 Von Zins- oder Dividendensurrogaten ist insbesondere in den folgenden Fällen auszugehen:

(1) Zins-Swaps

36.29 Bei einem Zins-Swap werden üblicherweise Zinszahlungen auf festgelegte Nennbeträge ausgetauscht. Der Tausch der Zinszahlungen vollzieht sich aufgrund eines bei Vertragsabschluss bestimmten Festzinssatzes, den eine Vertragspartei zu zahlen hat, gegen den bei Vertragsabschluss bestimmten variablen Zinssatz der anderen Vertragspartei. Als Zinssurrogat sind die gezahlten oder erhaltenen Differenzbeträge zu betrachten.

(2) Zins- und Währungsswaps

36.30 Bei einem Zins- und Währungs-Swap werden üblicherweise Zinszahlungen auf festgelegte Nennbeträge in unterschiedlichen Währungen getauscht. Dabei können feste Zinssätze gegeneinander, feste gegen variable Zinssätze oder variable Zinssätze gegeneinander getauscht werden. Als Zinssurrogat sind die gezahlten oder erhaltenen Differenzbeträge zu betrachten. Das heißt, die Währungsgewinne oder -verluste sind grundsätzlich als Zinssurrogat mit zu berücksichtigen. Sofern bei dem Zins- und Währungsswap auch die Nennbeträge getauscht werden, sind die daraus resultierenden Währungsgewinne oder -verluste nicht mit zu berücksichtigen.

(3) Index-Swaps

36.32 Bei einem Index-Swap erfolgt ein Austausch von zwei variablen Zahlungsströmen, bei der die Höhe eines Zahlungsstroms von der Entwicklung eines Index (insbesondere Aktien- oder Rentenindex) abhängt. Sofern es sich bei einem der beiden Zahlungsströme um eine feste oder variable Zinszahlung handelt, ist diese als Zinssurrogat zu betrachten und daher nicht steuerfrei thesaurierbar (§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG). Der auf die Wertentwicklung des Indexes entfallende Zahlungsstrom fällt nicht unter § 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG und ist daher ein steuerfrei thesaurierbarer Kapitalertrag nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 1 InvStG.

36.34 Sofern ein Zahlungsstrom gegen die Wertentwicklung eines Rentenindexes getauscht wird, in den auch Zinszahlungen einfließen (sog. Performance-Rentenindex), sind die gezahlten oder erhaltenen Zahlungsströme in einen Zins- und einen Wertentwicklungsanteil aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist der Umfang der während der Laufzeit des Swap-Vertrags in den Performance-Rentenindex eingeflossenen Zinszahlungen im Verhältnis zur Wertentwicklung der dem Rentenindex zugrundeliegenden Renten. Der auf die Zinszahlungen entfallende Anteil ist als Zinssurrogat zu berücksichtigen und nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG nicht steuerfrei thesaurierbar.

36.35 Sofern ein Zahlungsstrom gegen die Wertentwicklung eines Aktienindexes getauscht wird, in den auch Dividendenzahlungen einfließen (sog. Performance-Aktienindex), sind die gezahlten oder erhaltenen Zahlungsströme in einen Dividenden- und einen Wertentwicklungsanteil aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist der Umfang der während der Laufzeit des Swap-Vertrags in den Performance-Aktienindex eingeflossenen Dividendenzahlungen im Verhältnis zur Wertentwicklung der dem Aktienindex zugrundeliegenden Aktien. Der auf die Dividendenzahlungen entfallende Anteil ist als Dividendensurrogat zu berücksichtigen und nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 Halbsatz 2 InvStG nicht steuerfrei thesaurierbar.

(4) Wertpapier- und Wertpapierkorb-Swaps

36.37 Bei einem Wertpapier-Swap erfolgt ein Austausch von Zahlungsströmen, deren Höhe von der Wertentwicklung jeweils eines einzelnen Wertpapieres abhängt. Bei Wertpapierkorb-Swaps erfolgt ein Austausch von Zahlungsströmen, deren Höhe von der Wertentwicklung jeweils einer Mehrzahl von Wertpapieren abhängt. Die oben angeführten Regelungen zu Index-Swaps sind entsprechend anzuwenden.

36.38 Für Geschäftsjahre eines Spezial-Investmentfonds, die vor dem 30. Juni 2020 begonnen haben, wird es nicht beanstandet, wenn eine von den oben genannten Regeln (Rz. 36.22 ff.) abweichende, aber in sich folgerichtig umgesetzte und nicht willkürliche Ermittlung der Erträge aus Swap-Verträgen vorgenommen wurde.

36.3 Sonstige Erträge (§ 36 Absatz 3 InvStG)

36.39 Die Norm enthält eine Legaldefinition des Begriffs der sonstigen Erträge. Sonstige Erträge sind Einkünfte, die nicht unter die §§ 20, 21 und 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG fallen. Dies können insbesondere folgende Einkünfte sein:

• Gewinnanteile einschließlich der Veräußerungsgewinne aus gewerblichen Personengesellschaften (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG, ggf. i. V. m. §§ 15 Absatz 3, 16 EStG) und

• Erträge aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 EStG.

36.40 Die Gewinnanteile und die Veräußerungsgewinne aus gewerblichen und gewerblich geprägten Personengesellschaften können als sonstige Erträge i. S. d. § 36 Absatz 3 InvStG nicht steuerfrei thesauriert werden. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Gewinnanteile oder Veräußerungsgewinne aus gewerblichen und gewerblich geprägten Personengesellschaften auf steuerfrei thesaurierbaren Kapitalertragsarten i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG beruhen. Soweit in den Gewinnanteilen und den Veräußerungsgewinnen aus gewerblichen und gewerblich geprägten Personengesellschaften Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 9 EStG (im Wesentlichen Aktienveräußerungsgewinne) enthalten sind, auf die das Teileinkünfteverfahren oder § 8b KStG anwendbar sind, sind diese der Ertragskategorie 10a zuzuordnen. Es wird nicht beanstandet, wenn in Geschäftsjahren des Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Januar 2022 enden, die in den Gewinnanteilen und Veräußerungsgewinnen aus gewerblichen und gewerblich geprägten Personengesellschaften enthaltenen steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge – abweichend von Satz 1 – den steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträgen i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG und nicht den ausschüttungsgleichen Erträgen zugeordnet werden.

Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge / besitzzeitanteilige Zurechnung (§ 36 Absatz 4 InvStG)

36.41 Nach § 36 Absatz 4 Satz 1 InvStG bestimmt sich die Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge nach §§ 37 bis 41 InvStG mit der Maßgabe, dass die Einnahmen und Werbungskosten eines Spezial-Investmentfonds den Anlegern insoweit zugerechnet werden, wie diese zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen oder des Abflusses der Werbungskosten an dem Spezial-Investmentfonds beteiligt waren. Das heißt, die Einnahmen und Werbungskosten des Spezial-Investmentfonds werden den Anlegern besitzzeitanteilig zugerechnet. Bezüglich der Zurechnung von Erträgen und Werbungskosten im Einzelnen siehe Rzn. 35.42 ff.

36.42Bezüglich der besitzzeitanteiligen Zurechnung bei Spezial-Investmentfonds mit nur einem Anleger siehe Rzn. 35.54 ff.

a. Zuflussfiktion am Geschäftsjahresende

36.43 Nach § 36 Absatz 4 Satz 2 InvStG gelten die ausschüttungsgleichen Erträge am Geschäftsjahresende als zugeflossen.

b. Zuflussfiktion im Veräußerungszeitpunkt

36.44 Veräußert ein Anleger sämtliche oder einen Teil seiner Spezial-Investmentanteile vor Ablauf des Geschäftsjahres, gelten die auf die veräußerten Spezial-Investmentanteile entfallenden ausschüttungsgleichen Erträge bereits im Zeitpunkt der Veräußerung als zugeflossen (§ 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG). Die nicht veräußerten bzw. die im Bestand des Anlegers verbleibenden Spezial-Investmentanteile und die Spezial-Investmentanteile anderer Anleger sind nicht von der Regelung des § 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG betroffen, so dass bei diesen auf den tatsächlichen Ausschüttungszeitpunkt oder im Falle der Thesaurierung auf das Geschäftsjahresende abzustellen ist. Es wird bei Dach-Spezial-Investmentfonds nicht beanstandet, wenn bei der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen in Geschäftsjahren, die vor dem 1. Januar 2021 begonnen haben, für den Zufluss der auf die veräußerten Spezial-Investmentanteile entfallenden ausschüttungsgleichen Erträge beim Dach-Spezial-Investmentfonds auf das Geschäftsjahresende des Ziel-Spezial-Investmentfonds abgestellt wird.

36.46 Durch die unterjährige Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen kommt es nicht zu einem fiktiven Geschäftsjahresende und somit nicht zur Abgabeverpflichtung einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 51 InvStG.

36.47 Bei Geschäftsjahren, die vor dem 1. Januar 2021 beginnen, ist es nicht zu beanstanden, wenn für die Zwecke der Erhebung der Kapitalertragsteuer der vorgezogene Zuflusszeitpunkt nach § 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG unberücksichtigt bleibt und hinsichtlich der veräußerten Spezial-Investmentanteile erst am Geschäftsjahresende von einem Zufluss ausgegangen wird.

36.48 Die Kapitalertragsteuer einschließlich der bundes- oder landesgesetzlich geregelten Zuschlagsteuern zur Kapitalertragsteuer ist grundsätzlich aus dem Veräußerungserlös zu entrichten.

36.49 Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Kapitalertragsteueranmeldung für die Fälle einer unterjährigen Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen erst nach Ablauf des Geschäftsjahres im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung für die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge abgegeben wird und die entsprechende Kapitalertragsteuer zusammen mit der auf diese ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge entfallende Kapitalertragsteuer abgeführt wird.

c. Zuflussfiktion bei Teilausschüttung

36.50 Nach § 36 Absatz 4 Satz 4 und 5 InvStG wird für den Zurechnungszeitpunkt der ausschüttungsgleichen Erträge bei Teilausschüttungen einheitlich entweder auf das Geschäftsjahresende oder auf den Ausschüttungszeitpunkt abgestellt. Welcher Zeitpunkt maßgeblich ist, hängt davon ab, ob die Teilausschüttung für den Einbehalt der Kapitalertragsteuer einschließlich der bundes- oder landesgesetzlich geregelten Zuschlagsteuern zur Kapitalertragsteuer, die auf alle Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres zu entrichten ist, ausreicht oder nicht. Dabei ist jeder Anleger unter Berücksichtigung seiner individuellen Verhältnisse (z. B. Beteiligung an dem Spezial-Investmentfonds nur für einen Teil des Geschäftsjahres) getrennt zu betrachten. Das bedeutet, die Teilausschüttung, die anteilig auf den jeweiligen Anleger entfällt, muss die Kapitalertragsteuer einschließlich der bundes- oder landesgesetzlich geregelten Zuschlagsteuern zur Kapitalertragsteuer abdecken, die für diesen Anleger nach Berücksichtigung von Regelungen zur Abstandnahme vom Steuerabzug tatsächlich einzubehalten ist. Ist diese Voraussetzung für einen oder mehrere Anleger nicht erfüllt, sind alle Anleger so zu behandeln, als seien die Erträge des Spezial-Investmentfonds vollständig thesauriert worden mit der Folge, dass auch die Teilausschüttung bereits als mit Ablauf des Geschäftsjahres zugeflossen gilt. Der tatsächlich ausgeschüttete Ertrag wird für den Steuerabzug in einen ausschüttungsgleichen Ertrag umqualifiziert.

d. Bildung eines Ausgleichspostens bzw. Merkpostens für ausschüttungsgleiche Erträge

36.53 Zur Abbildung der ausschüttungsgleichen Erträge haben bilanzierende Anleger in der Steuerbilanz einen aktiven Ausgleichsposten zu bilden (Rz. 49.43). Bei betrieblichen Anlegern, die eine Einnahmenüberschussrechnung vornehmen, ist ein Merkposten aufzuzeichnen.

e. Besonderheiten bei Veräußerung innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres

36.54 Kommt es innerhalb von vier Monaten nach Ablauf eines Geschäftsjahres zu einer Anteilsveräußerung und wurden die Einkünfte des abgelaufenen Geschäftsjahres noch nicht in Form einer Ausschüttung oder Teilausschüttung an die Anleger ausgezahlt, so gelten die Einkünfte, die den veräußerten Anteilen zuzurechnen sind, als ausschüttungsgleiche Erträge im Sinne des § 36 Absatz 1 InvStG. Diese ausschüttungsgleichen Erträge gelten als mit Ablauf des abgelaufenen Geschäftsjahres als zugeflossen. Die auf das laufende Geschäftsjahr entfallenden ausschüttungsgleichen Erträge gelten hingegen im Zeitpunkt der Veräußerung als zugeflossen (§ 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG, Rz. 36.44).

36.55 Sofern der Spezial-Investmentfonds eine Schlussausschüttung beabsichtigt und somit nicht alle Einkünfte des abgelaufenen Geschäftsjahres bereits als ausschüttungsgleiche Erträge erfasst wurden, wird es nicht beanstandet, wenn die auf die veräußerten Spezial-Investmentanteile entfallende Kapitalertragsteuer entweder erst zum 10. des auf die Veräußerung der Spezial-Investmentanteile folgenden Monats oder mit der tatsächlichen Schlussausschüttung angemeldet und abgeführt wird. Die Kapitalertragsteuer einschließlich der bundes- oder landesgesetzlich geregelten Zuschlagsteuern zur Kapitalertragsteuer ist dabei grundsätzlich aus dem Veräußerungserlös zu entrichten.

36.56 Die vorstehend geregelten Besonderheiten bei Veräußerung innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres haben keinen Einfluss auf die Besteuerung der verbleibenden bzw. nicht veräußerten Spezial-Investmentanteile. Insbesondere sind die den veräußerten Spezial-Investmentanteilen zuzurechnenden Einkünfte bei der Anwendung des § 36 Absatz 4 Satz 4 und 5 InvStG nicht zu berücksichtigen.

36.5 Zuflussfiktion (§ 36 Absatz 5 InvStG)

a. Zuflussfiktion nach Ablauf von 15 Geschäftsjahren (§ 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG)

36.57 Nach § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG ist die steuerfreie Thesaurierungsmöglichkeit für die Kapitalerträge i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG temporär begrenzt. Spätestens mit Ablauf von 15 Geschäftsjahren nach dem Geschäftsjahr des Zuflusses der betreffenden Einnahmen gelten die steuerfrei thesaurierbaren Kapitalertragsarten als ausschüttungsgleiche Erträge, sofern sie nicht zwischenzeitlich ausgeschüttet wurden. Zur Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Ausschüttungen ist die FIFO-Methode anzuwenden. Sofern auch Verluste aus den steuerfrei thesaurierbaren Kapitalertragsarten angefallen sind, sind diese zu verrechnen (vgl. Rz. 36.60), so dass nur der Überschuss als ausschüttungsgleicher Ertrag mit Ablauf von 15 Geschäftsjahren nach dem Geschäftsjahr der Vereinnahmung anzusetzen ist.

36.58 Die Regelung betrifft nur steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge, die ab dem 1. Januar 2018 vereinnahmt wurden. Außerordentliche Alterträge i. S. d. § 56 Absatz 8 Satz 2 InvStG bleiben von der Zuflussfiktion des § 36 Absatz 5 InvStG unberührt (siehe auch Rzn. 56.123 ff.).

36.59 Veräußert ein Anleger vor Ablauf der 15-jährigen Thesaurierungsfrist Anteile an einem Spezial-Investmentfonds, verringert sich der Bestand der steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge anteilig.

36.60 § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG hat keinen Einfluss auf die Ermittlung der für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge. Für die Ermittlung der ausschüttungsfähigen steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge sind – wie nach alter Rechtslage – laufend zu aktualisierende, entsprechend § 37 InvStG nach den steuerlichen Wirkungen beim Anleger gegliederte Bestandskonten (Ertragstöpfe) zu bilden. Positive Einkünfte eines Geschäftsjahres erhöhen diese Bestandskonten, während Verluste bzw. negative Erträge und Ertragsausschüttungen sowie die nach Ablauf der 15-jährigen Thesaurierungsfrist als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge den Bestand mindern. Sofern ein positiver Bestand vorhanden ist und dieser ausgeschüttet wird, liegen ausgeschüttete Erträge i. S. d. § 35 Absatz 1 InvStG vor.

b. Keine besitzzeitanteilige Zurechnung (§ 36 Absatz 5 Satz 2 InvStG)

36.61 Nach § 36 Absatz 5 Satz 2 InvStG ist die besitzzeitanteilige Zurechnung nach § 36 Absatz 4 InvStG bei den steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträgen nicht vorzunehmen. § 36 Absatz 5 Satz 2 InvStG kommt aber nur dann zur Anwendung, wenn keine tatsächliche Ausschüttung der steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge der Vorjahre stattfindet oder soweit die Anteile nicht vor Ablauf der 15 - jährigen Thesaurierungsfrist veräußert werden (Rz. 36.59), sondern die Erträge nach § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG mit Ablauf des 15. Geschäftsjahres nach dem Geschäftsjahr der Vereinnahmung der Kapitalerträge als ausschüttungsgleiche Erträge gelten. Für diese ausschüttungsgleichen Erträge erfolgt eine Zurechnung nach den Beteiligungsverhältnissen zum Ende des Geschäftsjahres, in dem die 15-jährige Thesaurierungsfrist abläuft. Es ist jedoch beabsichtigt, dem Gesetzgeber eine Abschaffung des § 36 Absatz 5 Satz 2 InvStG vorzuschlagen.

36.62 Die 15-jährige Thesaurierungsfrist des § 36 Absatz 5 Satz 1 InvStG ist unabhängig von einem Anlegerwechsel anzuwenden. Insbesondere führen das Ausscheiden eines Anlegers und der Eintritt eines neuen Anlegers nicht zu einem Neubeginn der Frist. Die Verringerung des Bestandes der steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge im Fall der Veräußerung (Rz. 36.59) ist jedoch zu beachten.

36.63 Steuerfrei thesaurierbare Kapitalerträge nach § 36 Absatz 2 InvStG sind bei ihrer Ausschüttung vor Ablauf der 15-jährigen Thesaurierungsfrist als ausgeschüttete Erträge i. S. d. § 35 Absatz 1 InvStG zu versteuern. Es gelten die Regeln des § 35 InvStG, insbesondere sind die Erträge gemäß § 35 Absatz 6 und 7 InvStG besitzzeitanteilig zuzurechnen.

c. Auswirkungen einer Verschmelzung auf die Zuflussfiktion nach Ablauf von 15 Geschäftsjahren

36.64 Im Fall einer Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds gehen die noch nicht ausgeschütteten oder aufgrund von Veräußerung gekürzten steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge nach § 36 Absatz 2 InvStG des untergehenden Spezial-Investmentfonds anlegerbezogen auf den übernehmenden Spezial-Investmentfonds über. Eine Verschmelzung führt nicht zu einem Neubeginn der 15-jährigen Thesaurierungsfrist.

36.65 Bei einem abweichenden Geschäftsjahresende der verschmolzenen Spezial-Investmentfonds sind die zu übernehmenden steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge für die Berechnung der 15-jährigen Thesaurierungsfrist dem jeweiligen Geschäftsjahresende des übernehmenden Spezial-Investmentfonds, welches im gleichen Kalenderjahr wie das Geschäftsjahr des untergehenden Spezial-Investmentfonds endet, zuzuordnen.

36.66 Soweit eine Zuordnung zu einem Geschäftsjahresende in dem gleichen Kalenderjahr beim übernehmenden Spezial-Investmentfonds nicht möglich ist (z. B. aufgrund eines späteren Auflagedatums), so sind diese zu übernehmenden steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge für die Berechnung der 15-jährigen Thesaurierungsfrist weiterhin dem Kalenderjahr der Entstehung, jedoch zum Zeitpunkt des Geschäftsjahresendes des übernehmenden Spezial-Investmentfonds zuzuordnen.

36.67 Hat der untergehende Spezial-Investmentfonds z.B. aufgrund von Rumpfgeschäftsjahren mehrere Geschäftsjahresenden in einem Kalenderjahr, so sind die steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge der Rumpfgeschäftsjahre für die Berechnung der 15-jährigen Thesaurierungsfrist dem Geschäftsjahresende des übernehmenden Spezial-Investmentfonds, welches im gleichen Kalenderjahr wie die Rumpfgeschäftsjahre des untergehenden Spezial-Investmentfonds endet, zuzuordnen.

36.6 Ausschüttungszeitpunkt (§ 36 Absatz 6 InvStG)

36.69 Nach § 36 Absatz 6 InvStG gelten die Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres als nicht zur Ausschüttung verwendet, wenn sie nicht spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres der Vereinnahmung ausgeschüttet werden. Der Beschluss einer Ausschüttung binnen vier Monate nach Geschäftsjahresende alleine ist nicht ausreichend; die Ausschüttung muss auch innerhalb dieses Zeitraums tatsächlich vorgenommen werden.

36.70 Erfolgt eine Ausschüttung innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres der Vereinnahmung, liegen insoweit ausgeschüttete Erträge nach § 35 Absatz 1 InvStG vor.

36.71 Wird dagegen innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres keine Ausschüttung vorgenommen, liegen – vorbehaltlich einer Zuordnung der Erträge zu den Ertragsarten nach § 36 Absatz 1 InvStG – ausschüttungsgleiche Erträge vor. Wird anschließend eine Ausschüttung dieser Erträge vorgenommen, werden sie als bereits besteuerte ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre behandelt.“

X. Die Textziffer 40. wird wie folgt geändert:

1. Nach der Randziffer 40.27 wird die folgende Randziffer 40.27a eingefügt:

40.27a „Für Zwecke des Aufteilungsmaßstabes der 2. Ebene wird es für die Kategorien 8 und 9 oder 8a und 9a der Anlage 1 bei der Saldenbildung nach § 40 Absatz 3 InvStG nicht beanstandet, wenn bei unterschiedlichen Anlegerarten i. S. d. § 20 Absatz 1 InvStG einheitlich auf Körperschaften i. S. d. § 20 Absatz 1 Satz 3 InvStG abgestellt wird.“

2. Nach der Randziffer 40.37 wird die folgende Randziffer 40.37a eingefügt:

40.37a „Für Zwecke der Verhältnisrechnung der 3. Ebene gilt Rz. 40.27a hinsichtlich der Kategorien 8 und 9 oder 8a und 9a der Anlage 1 entsprechend.“

XI. In der Randziffer 44.3 wird das Wort „Immobilienerträge“ durch die Wörter „Immobilienerträge und sonstige inländische Einkünfte“ ersetzt.

XII. Die Textziffer 49. wird wie folgt gefasst:

„

49. Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen, Teilwertansatz (§ 49 InvStG)

49.1 Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen i. S. d. § 49 InvStG gehören bei den Anlegern als Spezial-Investmenterträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG i. V. m. § 34 Absatz 1 Nummer 3 InvStG. Wenn die Spezial-Investmentanteile im Betriebsvermögen gehalten werden, sind die Spezial-Investmenterträge den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit (§ 20 Absatz 8 Satz 1 EStG) zuzurechnen.

49.1. Steuerfreistellung des Anleger-Aktiengewinns, des Anleger-Abkommensgewinns und des Anleger-Teilfreistellungsgewinns (§ 49 Absatz 1 InvStG)

a. Steuerfreistellung bei Veräußerung oder sonstiger Realisation (§ 49 Absatz 1 Satz 1 InvStG)

49.2 Bei einer Veräußerung oder bei jeder sonstigen Realisierung von Gewinnen aus Spezial-Investmentanteilen sind auf den im Veräußerungsgewinn enthaltenen Anleger-Aktiengewinn § 3 Nummer 40 EStG oder § 8b KStG anwendbar sowie der Anleger-Abkommensgewinn und Anleger-Teilfreistellungsgewinn von der Besteuerung freizustellen (§ 49 Absatz 1 Satz 1 InvStG). Aus Darstellungsgründen werden die drei Arten von Gewinnen im Folgenden zusammengefasst als Anleger-Gewinne (§ 49 InvStG) bezeichnet. Die der Ermittlung der Anleger-Gewinne zu Grunde liegenden Fonds-Aktiengewinne, Fonds-Abkommensgewinne und Fonds-Teilfreistellungsgewinne werden zusammengefasst als Fonds-Gewinne bezeichnet.

aa. Veräußerungs- und sonstige Realisationstatbestände

49.3 Bereits nach der Begriffsbestimmung des § 2 Absatz 13 InvStG gilt auch die Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckte Einlage von Spezial-Investmentanteilen in eine Kapitalgesellschaft sowie eine beendete Abwicklung oder Liquidation des Spezial-Investmentfonds als Veräußerung.

Nach § 2 Absatz 14 InvStG umfasst der Gewinnbegriff auch die Verluste aus diesen Rechtsgeschäften.

49.4 Vorgänge, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen (z. B. Verschmelzung von Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital nach § 108 KAGB), fallen, soweit ein Ansatz über dem Buchwert erfolgt, als Gewinnrealisation in sonstiger Weise unter den Anwendungsbereich des § 49 InvStG.

bb. Steuerfreistellung der Anleger-Gewinne

49.5 Bei einer Veräußerung von bzw. einer erfolgten Gewinnrealisierung aus Spezial-Investmentanteilen in sonstiger Weise sind:

1. auf den Anleger-Aktiengewinn § 3 Nummer 40 EStG, § 8b KStG und § 44 InvStG (zur einschränkenden Auslegung des § 44 InvStG bei Körperschaften siehe Rz. 44.3) anzuwenden und

2. der Anleger-Abkommensgewinn und der Anleger-Teilfreistellungsgewinn von der Besteuerung freizustellen und § 44 InvStG anzuwenden.

49.6 Die verschiedenen Anleger-Gewinne stellen die auf den Anleger während der Haltedauer der Spezial-Investmentanteile entfallenden Erträge und positiven oder negativen Wertveränderungen im Spezial-Investmentfonds i. S. d. § 48 Absatz 3 bis 6 InvStG dar. Im Rahmen der mittelbaren Anlage über Spezial-Investmentfonds dienen die Anleger-Gewinne der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens i. S. d. § 3 Nummer 40 EStG bzw. des § 8b KStG sowie der DBA-Freistellungen nach § 43 Absatz 1 InvStG und der Teilfreistellungen nach § 43 Absatz 3 i. V. m. § 20 InvStG auf Ebene der Anleger.

49.7 § 8b Absatz 2 und 3 KStG sowie § 3 Nummer 40 EStG und § 44 InvStG sind nicht anzuwenden auf positive und negative Anleger-Aktiengewinne, wenn der Anleger ein Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen, ein Pensionsfonds oder ein Institut oder Unternehmen nach § 3 Nummer 40 Satz 3 EStG oder § 8b Absatz 7 KStG ist und die weiteren Voraussetzungen des § 30 Absatz 3 InvStG vorliegen.

49.8 Im Rahmen der Einkünfteermittlung ist ein positiver Anleger-Abkommensgewinn abzuziehen und ein negativer Anleger-Abkommensgewinn hinzuzurechnen. Gleiches gilt für einen positiven bzw. einen negativen Anleger-Teilfreistellungsgewinn.

b. Bilanzieller Ansatz mit niedrigerem Teilwert und Teilwertzuschreibung auf die Anschaffungskosten (§ 49 Absatz 1 Satz 2 InvStG)

49.9 Nach § 49 Absatz 1 Satz 2 InvStG sind die Steuerfreistellungen der Anleger-Gewinne nach § 49 Absatz 1 Satz 1 InvStG auch bei einem bilanziellen Ansatz der Spezial-Investmentanteile mit einem niedrigeren Teilwert nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG und bei einer Teilwertzuschreibung auf die Anschaffungskosten nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG zu berücksichtigen.

49.10 Im Bewertungsfall nach § 49 Absatz 1 Satz 2 InvStG ist wie folgt zu ermitteln, ob und inwieweit der Bilanzansatz der Spezial-Investmentanteile unter den Anschaffungskosten liegt:

49.1. Ermittlung der anzusetzenden Anleger-Gewinne (§ 49 Absatz 2 InvStG)

a. Ermittlung der anzusetzenden Anleger-Gewinne (§ 49 Absatz 2 Satz 1 InvStG)

49.12 Im Falle der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen (§ 2 Absatz 13 InvStG) oder der sonstigen Realisation von Gewinnen aus Spezial-Investmentanteilen sowie im Rahmen einer Bewertung von Spezial-Investmentanteilen sind stets die jeweils nach § 49 Absatz 1 InvStG anzusetzenden Anleger-Gewinne gemäß § 49 Absatz 2 InvStG zu ermitteln.

49.13 Die Ermittlung der Anleger-Gewinne erfolgt durch Gegenüberstellung der Fonds-Gewinne zum Zeitpunkt der Veräußerung der Spezial-Investmentanteile, der sonstigen Gewinnrealisation oder der Bewertung einerseits und zum Zeitpunkt der Anschaffung der Spezial-Investmentanteile andererseits. Von dem Fonds-Gewinn zum Zeitpunkt der Veräußerung, der sonstigen Gewinnrealisation oder der Bewertung ist der Fonds-Gewinn zum Zeitpunkt der Anschaffung abzuziehen.

49.14 Als Fonds-Gewinn ist jeweils der von dem Spezial-Investmentfonds bei der Bewertung seines Vermögens pro Spezial-Investmentanteil ermittelte absolute Wert in Euro anzusetzen (§ 48 Absatz 1 Satz 1 InvStG).

49.15 Die Ermittlung erfolgt ausgehend vom Fonds-Aktiengewinn (§ 48 Absatz 3 und 4 InvStG), vom Fonds-Abkommensgewinn (§ 48 Absatz 5 InvStG) und vom Fonds-Teilfreistellungsgewinn (§ 48 Absatz 6 InvStG) in mehreren Rechenschritten. Unabhängig von der Ermittlungsmethode der Fonds-Gewinne durch den Spezial-Investmentfonds nach

1. unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinnen (Rzn. 48.18 ff.) oder

2. unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinnen (Rzn. 48.30 ff.)

erfolgt die Ermittlung der Anleger-Gewinne immer nach der gleichen Systematik. Ab 1. Januar 2020 erfolgt die Ermittlung und Bekanntgabe der Fonds-Gewinne durch den Spezial-Investmentfonds ausschließlich nach unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinnen (Rz. 48.30).

49.16 Eine Saldierung von Anleger-Aktiengewinnen, Anleger-Abkommensgewinnen und Anleger-Teilfreistellungsgewinnen ist insbesondere bei der Bewertung auf Grund der unterschiedlichen steuerlichen Folgen der einzelnen Anleger-Gewinne nicht zulässig.

aa. Grundregelung: unveränderbare absolute Fonds-Gewinne (Rz. 48.18)

49.17 Bei unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinnen betragen – im Gegensatz zu unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinnen – die erworbenen Fonds-Gewinne für jeden neu erworbenen Spezial-Investmentanteil des Anlegers immer null Euro.

Da bei einem unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinn (Rz. 48.18) der Fonds-Gewinn bei Anschaffung immer null beträgt und die Fonds-Gewinne anlegerbezogen ermittelt werden, entspricht bei dieser Methode die Höhe des Anleger-Gewinns zum Zeitpunkt der Veräußerung, sonstigen Realisation oder Bewertung stets der Höhe des Fonds-Gewinns.

bb. Übergangsregelung: unveränderbare anteilsbezogene Fonds-Gewinne (Rz. 48.30)

49.19 Bei unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinnen kann sich der zum Anschaffungszeitpunkt maßgebende Fonds-Gewinn verändern (zu weiteren Erläuterungen siehe Rz. 48.30).

49.21 Sind die veräußerten Spezial-Investmentanteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten und mit unterschiedlichen Fonds-Gewinnen erworben worden, ist für die Ermittlung des jeweiligen Anleger-Gewinns im Rahmen der Übergangsregelung der Rz. 48.30 ff. von einem gewichteten Durchschnitt auszugehen, es sei denn, der Anleger führt den Nachweis der Anschaffung und der Veräußerung, sonstigen Realisation oder Bewertung der nämlichen Spezial-Investmentanteile.

49.23Nach dem Übergang der Ermittlungsmethode der Fonds-Gewinne von unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinnen auf unveränderbare absolute Fonds-Gewinne (Rz. 49.15 und Rz. 48.41) entfallen bei der Berechnung der Anleger-Gewinne die bisher angesetzten erworbenen Fonds-Gewinne.

b. Begrenzung der Anleger-Gewinne im Bewertungsfall (§ 49 Absatz 2 Satz 3 InvStG)

49.24 Nach § 49 Absatz 2 Satz 3 InvStG sind die anzusetzenden Anleger-Gewinne bei einem bilanziellen Ansatz der Spezial-Investmentanteile mit einem niedrigeren Teilwert – vorbehaltlich einer Berichtigung nach § 49 Absatz 2 Satz 4 und 5 InvStG (siehe Rzn. 49.32 ff.) – auf die Auswirkungen auf den Bilanzansatz begrenzt (begrenzter Anleger-Gewinn). D. h. nur im Rahmen einer Bewertung, nicht aber bei einer Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen bzw. einer sonstigen Gewinnrealisation, ist in einem zusätzlichen (eingeschobenen) Rechenschritt zu ermitteln, ob und in welcher Höhe sich ein Anleger-Gewinn zu dem entsprechenden Bilanzstichtag auf den Steuerbilanzansatz ausgewirkt hat.

49.25 Im Fall eines am Bewertungsstichtag vorhandenen negativen Anleger-Gewinns ist eine Auswirkung auf den Steuerbilanzansatz nur insoweit gegeben, als der betreffende Steuerbilanzansatz nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG unter den Anschaffungskosten für die Spezial-Investmentanteile liegt. Auf eine erfolgswirksame Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz kommt es nicht an. Mangels Auswirkung auf den Steuerbilanzansatz wird hierdurch gegebenenfalls der für diesen Bilanzstichtag anzusetzende negative Anleger-Gewinn der Höhe nach begrenzt. Entspricht der Steuerbilanzansatz zum betreffenden Stichtag den Anschaffungskosten, unterbleibt für diesen Bilanzstichtag der Ansatz eines negativen Anleger-Gewinns. Ein positiver Anleger-Gewinn führt im Fall der Bewertung mangels Auswirkung auf den Steuerbilanzansatz stets zu einem begrenzten Anleger-Gewinn von null.

49.27 Die Anleger-Gewinne sollten bei einer Bewertung entsprechend der Reihenfolge der gesetzlichen Aufzählung in § 49 Absatz 1 Satz 1 InvStG berücksichtigt werden. Wenn der Anleger einmal eine davon abweichende Reihenfolge wählt, ist diese auch für die nachfolgenden Wirtschaftsjahre beizubehalten.

aa. Ansatz eines niedrigeren Teilwerts ohne gewinnwirksame Teilwertabschreibung

49.28 Die Gesetzessystematik hat zur Folge, dass allein bei einem Teilwertansatz unter den Anschaffungskosten, auch bei Fehlen einer gewinnwirksamen Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz, die Anleger-Gewinnberechnung zu erfolgen hat. Dies kann trotz fehlender gewinnwirksamer Teilwertabschreibung im aktuellen Wirtschaftsjahr zu einer außerbilanziellen Korrektur eines nunmehr entstandenen negativen Anleger-Gewinns führen.

bb. Wertaufholung früherer Teilwertabschreibungen

49.30 Soweit sich eine Teilwertabschreibung nach § 49 Absatz 1 Satz 2 InvStG steuerlich nicht oder nur zum Teil ausgewirkt hat, bleibt eine spätere Wertaufholung in demselben Umfang steuerfrei. Das gilt unabhängig davon, auf welche Umstände die Zuschreibung zurückzuführen ist. Dies ergibt sich aus der Systematik der Berechnung der nach § 49 Absatz 1 InvStG freizustellenden Anleger-Gewinne.

49.31 Nach § 8b Absatz 3 Satz l KStG sind bei körperschaftsteuerpflichtigen Anlegern im Fall eines anzusetzenden positiven Anleger-Aktiengewinns immer 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

c. Berichtigung bei Teilwertabschreibungen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren (§ 49 Absatz 2 Satz 4 InvStG)

49.32 Bei einer Veräußerung der Spezial-Investmentanteile bzw. einer sonstigen Gewinnrealisation oder einem bilanziellen Ansatz der Spezial-Investmentanteile mit einem niedrigeren Teilwert sind die für das laufende Kalenderjahr ermittelten Anleger-Gewinne um die zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres infolge eines Bilanzansatzes unter den Anschaffungskosten angesetzten Anleger-Gewinne zu berichtigen (§ 49 Absatz 2 Satz 4 InvStG). Um bei mehreren Bewertungen ein zutreffendes Ergebnis zu erhalten, ist nach dem Sinn und Zweck des § 49 Absatz 2 Satz 4 InvStG nicht nur um den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres angesetzten Anleger-Gewinn zu berichtigen, sondern es sind die im gesamten Besitzzeitraum zum Schluss der Wirtschaftsjahre angesetzten Anleger-Gewinne zu berichtigen. D. h. die zum Schluss sämtlicher vorangegangener Wirtschaftsjahre angesetzten Anleger-Gewinne sind abzuziehen. Positive angesetzte Anleger-Gewinne aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren reduzieren den im aktuellen Wirtschaftsjahr anzusetzenden Anleger-Gewinn. Negative angesetzte Anleger-Gewinne aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren erhöhen den im aktuellen Wirtschaftsjahr anzusetzenden Anleger-Gewinn (Abzug eines negativen Werts führt zu einer Hinzurechnung).

d. Berichtigung bei Teilwertzuschreibung in vorangegangenen Wirtschaftsjahren (§ 49 Absatz 2 Satz 5 InvStG)

49.33 Auch bei einer bilanziellen Teilwertzuschreibung der Spezial-Investmentanteile auf die Anschaffungskosten nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG sind bei der Berechnung der Anleger-Gewinne die zum Schluss der vorangegangenen Wirtschaftsjahre (vgl. Rz. 49.32) infolge eines Bilanzansatzes unter den Anschaffungskosten angesetzten Anleger-Gewinne zu berichtigen (§ 49 Absatz 2 Satz 5 InvStG).

e. Zusammenfassende Beispiele

f. Berücksichtigung des Abschreibungs- und Wertaufholungssperrbetrags nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG

49.37 Soweit Wertminderungen i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG nach § 56 Absatz 2 Satz 5 InvStG erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der Alt-Anteile zu berücksichtigen sind (vgl. Rz. 56.54 zur Anwendung des Abschreibungssperrbetrags), ist eine Auswirkung auf den Bilanzansatz i. S. d. § 49 Absatz 2 Satz 3 InvStG gegeben. Eine Berücksichtigung negativer Anleger-Gewinne nach § 49 Absatz 1 Satz 2 InvStG scheidet insoweit aber auf Grund fehlender Gewinnminderung in der Steuerbilanz aus. D. h. soweit der Abschreibungssperrbetrag nach § 56 Absatz 2 Satz 5 InvStG dazu führt, dass Teilwertabschreibungen durch Bildung der Rücklage nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG korrigiert werden (Rzn. 56.54 f.), darf es nicht zusätzlich zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung von negativen Anleger-Gewinnen kommen. Dies wird dadurch erreicht, dass der auf den Steuerbilanzansatz unter den Anschaffungskosten begrenzte Anleger-Gewinn um den ausgeschöpften Abschreibungssperrbetrag korrigiert wird. Maximal kann eine Korrektur in Höhe des vorgenannten Anleger-Gewinns vorgenommen werden.

g. Keine Korrektur des Anleger-Abkommensgewinns und des Anleger-Teilfreistellungsgewinns um steuerfreie ausschüttungsgleiche Erträge im Veräußerungsfall

49.39 Da nach § 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG die Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen zu einem fiktiven Zufluss von ausschüttungsgleichen Erträgen führt und infolgedessen der Fonds-Abkommensgewinn und der Fonds-Teilfreistellungsgewinn um diese ausschüttungsgleichen Erträge zu bereinigen sind (Rz. 48.58), ist bei einer Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen keine Korrektur der Anleger-Abkommensgewinne und Anleger-Teilfreistellungsgewinne mehr erforderlich.

49.3. Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus Spezial-Investmentanteilen (§ 49 Absatz 3 InvStG

a. Privatvermögen

49.41 Für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, gilt § 20 Absatz 4 EStG entsprechend. Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Spezial-Investmentanteile sind zudem nach § 49 Absatz 3 Satz 2 bis 5 InvStG bereits steuerwirksam gewordene Ereignisse während der Besitzzeit des Anlegers zu berücksichtigen sowie Doppelbegünstigungen und -belastungen zu verhindern (siehe auch Rz. 49.44).

b. Betriebsvermögen (§ 49 Absatz 3 Satz 2 bis 5 InvStG)

49.42 Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Spezial-Investmentanteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind bereits steuerwirksam gewordene Ereignisse während der Besitzzeit des Anlegers zu berücksichtigen sowie Doppelbegünstigungen und -belastungen zu verhindern.

49.43 Bilanzierende Anleger bilden die ausschüttungsgleichen Erträge (Rz. 36.53) sowie die ausgeschütteten Absetzungsbeträge i. d. R. über aktive oder passive Ausgleichsposten in der Steuerbilanz ab. Die gezahlten inländischen und ausländischen Steuern bzw. Steuererstattungen mindern den aktiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz. Zugeflossene Substanzbeträge mindern grundsätzlich den steuerrechtlichen Bilanzansatz der Spezial-Investmentanteile, es sei denn, die Substanzbeträge wurden über passive Ausgleichsposten abgebildet.

c. Gegenüberstellung des Ermittlungsschemas im Privat- und Betriebsvermögen

49.45 Auf das Ergebnis der Veräußerungsgewinnberechnung bzw. auf das Steuerbilanzergebnis sind folgende außerbilanzielle Einkommenskorrekturen nach § 49 Absatz 1 Satz 1 InvStG vorzunehmen:

Das Ergebnis hieraus geht in das zu versteuernde Einkommen des Anlegers ein.

49.4. Steuerstundungsmodelle (§ 49 Absatz 4 InvStG)

49.46 Die steuerliche Behandlung der Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen i. S. d. § 15b EStG ist bei der Berechnung der Anleger-Gewinne des § 49 InvStG ausschließlich auf Ebene des Anlegers durchzuführen.“

XIV: Die Textziffer 56. wird wie folgt geändert:

1. Nach der Randziffer 56.48 werden folgende Überschriften und die Randziffer 56.48a eingefügt:

„

aa. Fiktive Veräußerung zum 31. Dezember 2017

56.48a Ist der 31. Dezember 2017 zugleich Ende des Wirtschaftsjahrs und ist eine Schlussbilanz zu erstellen, so ist der Buchwert der Alt-Anteile zum 31. Dezember 2017 zunächst nach den für 2017 geltenden Regelungen zu ermitteln. Insbesondere ist uneingeschränkt der Grundsatz anzuwenden, dass eine Teilwertabschreibung nur bei einer dauerhaften Wertminderung vorgenommen werden darf (BMF-Schreiben vom 2. September 2016, BStBl 2016 I S. 995). Der so ermittelte Buchwert entspricht dem Buchwert im Sinne des § 56 Absatz 2 Satz 7 InvStG. Erst danach ist die fiktive Veräußerung nach § 56 Absatz 2 Satz 1 InvStG stets als letzter Geschäftsvorfall des 31. Dezember 2017 zu erfassen und somit in einer für den 31. Dezember 2017 zu erstellenden Steuerbilanz abzubilden.

56.48b Die fiktive Veräußerung nach § 56 Absatz 2 Satz 1 InvStG umfasst auch die Auflösung von aktiven und passiven steuerlichen Ausgleichsposten nach dem InvStG 2004.

bb. Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018 “

2. Vor der Randziffer 56.54 wird folgende Überschrift eingefügt:

„ cc. Abschreibungs- und Wertaufholungssperrbetrag (§ 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG) “

3. Die Randziffer 56.54 wird wie folgt gefasst

„

56.54 Nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG sind im Rahmen der Bewertung nach dem 1. Januar 2018 eingetretene Wertminderungen im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG und im Rahmen dieser Wertminderungen liegende Werterhöhungen im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 i. V. m. Nummer 1 Satz 4 EStG erst zu dem Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung des Alt-Anteils zu berücksichtigen, wenn die fiktiven Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018 höher sind als die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungskosten, also der Buchwert am 31. Dezember 2017. § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG schließen damit in Höhe des Mehrbetrags der fiktiven Anschaffungskosten gegenüber den fortgeführten ursprünglichen Anschaffungskosten eine gewinnwirksame Teilwertabschreibung und eine gewinnwirksame Teilwertzuschreibung aus (Abschreibungs- und Wertaufholungssperrbetrag). D. h., der gewinnwirksame Aufwand aus einer Teilwertabschreibung ist in Höhe des Abschreibungssperrbetrags durch die Bildung einer Rücklage nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG zu neutralisieren. Umgekehrt ist der gewinnwirksame Ertrag aus einer Teilwertzuschreibung in Höhe des Wertaufholungssperrbetrags durch die Auflösung der Rücklage nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG zu neutralisieren.“

XV: Dem Schreiben wird die folgende Anlage 1 angefügt:

„

Anlage 1 (Ertragskategorien, Rzn. 37.5 ff.)

Ausgehend von den steuerlichen Wirkungen beim Anleger (insbesondere steuerpflichtige oder (teilweise) steuerbefreite Erträge, steuerfrei thesaurierbare oder ausschüttungsgleiche Erträge, Erträge mit tatsächlicher, mit fiktiver oder ohne Quellensteuerbelastung sowie die Behandlung beim Kapitalertragsteuerabzug) sind die Einkünfteermittlung und die vorzutragenden nicht ausgeglichenen negativen Erträge wie folgt zu gliedern:

Ertragskategorien, die ausländische Erträge enthalten können (wie z. B. Kategorie 1), sind in die Unterkategorien „nicht quellensteuerbelastete Erträge“, „mit anrechenbarer tatsächlicher Quellensteuer belastete Erträge“ und „fiktiv quellensteuerbelastete Erträge“ zu unterteilen. Eine Verrechnung der Unterkategorien einer Kategorie miteinander ist nicht zulässig (siehe auch Rz. 40.38).

Sofern für alle in einer Kategorie möglichen Ertragsarten eine fiktive Quellensteuerbelastung bereits dem Grunde nach ausgeschlossen ist, kann für diese Kategorie von der Bildung der Unterkategorie „fiktiv quellensteuerbelastete Erträge“ abgesehen werden.

Es wird nicht beanstandet, wenn einzelne der vorstehend genannten Kategorien zusammengefasst werden, soweit die in den Kategorien enthaltenen Erträge beim Anleger denselben Rechtsfolgen unterliegen und sich hinsichtlich dieser zusammengefassten Erträge dieselben steuerlichen Auswirkungen bei allen Anlegern des Spezial-Investmentfonds ergeben. Sofern von der Möglichkeit zur Zusammenfassung von Kategorien Gebrauch gemacht wird, ist im Rahmen der Feststellungserklärung gesondert zu erläutern, welche Kategorien zusammengefasst wurden.“

BMF v. 29.04.2021 - IV C 1 - S 1980-1/19/10008 :017

Fundstelle(n):
BStBl 2021 I Seite 735
DStR 2021 S. 10 Nr. 18
DStZ 2021 S. 508 Nr. 13
EStB 2021 S. 248 Nr. 6
ErbStB 2021 S. 218 Nr. 7
GmbH-StB 2021 S. 218 Nr. 7
NAAAH-77592