Dokument Bewertung von Entgeltumwandlungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer - Anmerkung zum BFH-Urteil vom 27.5.2020 - XI R 9/19

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StuB Nr. 23 vom Seite 925

Bewertung von Entgeltumwandlungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Anmerkung zum

RA Ulrich Beeger, LL.M. und Carolin Selig-Kraft, LL.M.

Der BFH äußert sich in einem aktuellen Urteil zur Bewertung von Entgeltumwandlungszusagen eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers und der Anwendung des Barwert-Teilwert-Vergleichs des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG. Er schränkt die Anwendung der Vorschrift auf gesetzlich (gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG) unverfallbare Entgeltumwandlungszusagen i. S. von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG von Personen ein, die unter den Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes fallen.

Kernaussagen
  • Entgeltumwandlungszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen nicht dem Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, da es sich weder um eine Entgeltumwandlung i. S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG handelt, noch eine gem. BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung vorliegt.

  • Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch die Vorschrift an sich ist verfassungswidrig.

  • Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.

I. Problematik

[i]Kanzler, Ansatz und Bewertung der Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer, NWB 39/2020 S. 2882, NWB AAAAH-59104 Durch Entgeltverzicht finanzierte Direktzusagen (Entgeltumwandlungszusagen) erfahren eine besondere steuerrechtliche Behandlung in § 6a EStG und der Bildung von Pensionsrückstellungen. Sowohl hinsichtlich der Passivierung dem Grunde nach, also des frühestmöglichen Ansatzes der Rückstellung, als auch hinsichtlich ihrer Bewertung gelten Sonderregelungen. Der BFH beschäftigte sich aktuell mit der Bewertung derartiger Zusagen von geschäftsführenden Allein-Gesellschaftern.

So sieht § 6a EStG in Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Bewertung von Entgeltumwandlungszusagen eine, auch als „Barwert-Teilwert-Vergleich“ bezeichnete Sonderregelung vor. Bei dieser Methode wird der allgemeine Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, der auch für arbeitgeberfinanzierte Direktzusagen gilt, mit einem sog. Mindestbetrag verglichen und der höhere der beiden Werte angesetzt. Während sich der allgemeine Teilwert aus dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge ergibt, entspricht der „Mindestbetrag“ dem Barwert der gem. den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistung am Schluss des Wirtschaftsjahres (Anwartschaftsbarwert). Dieser Wert kann den Teilwert sowohl über- als auch unterschreiten. Damit wird bei Entgeltumwandlungszusagen, die gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG sofort unverfallbar sind, die Aufwandsverrechnung mit der Rückstellung in voller Höhe des Anwartschaftsbarwerts zugelassen.

Der Barwert-Teilwert-Vergleich gilt jedoch nicht für Entgeltumwandlungszusagen i. S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG, die nach dem vereinbart wurden und bei denen das in § 6a Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 Buchst. a bis d EStG definierte Mindestalter noch nicht erreicht wurde. In diesen Fällen ist eine Rückstellung ausschließlich in Höhe des Mindestbetrags, also in Höhe des Barwerts der nach den §§ 1 und 2 Betriebsrentengesetz unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen zu bilden (vgl. R 6a Abs. 12 Satz 1 EStR 2012). S. 926

Umstritten ist, ob diese Sonderregelung auch für Entgeltumwandlungszusagen von Personengruppen gilt, die nicht dem Betriebsrentengesetz unterliegen. Das BMF schließt in R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR 2012 diese Bewertung für Pensionsverpflichtungen, soweit sie aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung unverfallbar sind, aus.

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