Dokument Ergänzungsrechnung bei entgeltlichem Erwerb eines GbR-Anteils - Zugleich Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 29.10.2019 - IX R 39/17

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StuB Nr. 14 vom Seite 548

Ergänzungsrechnung bei entgeltlichem Erwerb eines GbR-Anteils

Zugleich Anmerkungen zum

WP/StB Lars-Oliver Farwick

Ergänzungsrechnungen sind in der Besteuerungspraxis ein bedeutsamer Bestandteil zur Ermittlung der Einkünfte von Gesellschaftern vermögensverwaltender Personengesellschaften. Auch wenn sie in den steuerlichen Gesetzestexten nicht zu finden sind und im Rahmen der Rechtsprechung der Finanzgerichte bisher seltener oder als Randthema in Erscheinung getreten waren, so haben sie für die steuerliche Beratungspraxis eine hohe Bedeutung. Der IX. Senat nutzte jüngst einen Sachverhalt, in dem es eigentlich um Fragen der Wertermittlung für einen angemessenen Kaufpreis zwischen nahestehenden Personen ging, für beachtenswerte Hinweise zur Aufstellung und Fortführung von Ergänzungsrechnungen. Es ist zu erwarten, dass diese in der Zukunft häufiger in anderen finanzgerichtlichen Verfahren zur Orientierung herangezogen werden.

Kernaussagen
  • Ergänzungsrechnungen sind weder gesetzlich kodifiziert noch in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher intensiv thematisiert worden.

  • Aufstellung und Fortführung von Ergänzungsrechnungen orientieren sich überwiegend, aber nicht ausschließlich an den Grundsätzen für Ergänzungsbilanzen.

  • Das Urteil bestätigt zwei vorinstanzliche Urteile darin, wie eine Aufstellung einer Ergänzungsrechnung zu erfolgen habe.

I. Ergänzungsbilanzen in Mitunternehmerschaften

[i]Farwick, Zur Bemessung der AfA in einer Ergänzungsrechnung beim Eintritt in eine vermögensverwaltende GbR, StuB 18/2019 S. 707 NWB HAAAH-30308 Kahle, Besonderheiten der steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 1409 NWB XAAAG-89756 Im Gegensatz zu Ergänzungsrechnungen finden sich in den Steuergesetzen zumindest zwei Stellen, in denen Ergänzungsbilanzen benannt werden (§ 6 Abs. 5 EStG sowie § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG). Wie solche zu definieren sind, lässt sich daraus jedoch nicht unmittelbar ableiten, sondern die Gesetzesnormen beschreiben eher Anwendungsgebiete. So werden Ergänzungsbilanzen insbesondere bei folgenden Anlässen aufgestellt:

  • Inanspruchnahme von steuerlichen Begünstigungen, bei denen nur einer oder ein Teil der Gesellschafter die Voraussetzungen erfüllt (z. B. § 6b EStG);

  • Umwandlungen nach § 24 UmwStG durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft;

  • u. U. Verschmelzung von Personengesellschaften sowie Ausgliederung auf eine Personengesellschaft;

  • Übertragung von Wirtschaftsgütern i. S. des § 5 Abs. 3 EStG zu Buchwerten sowie

  • entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils mit einer Abweichung von Kaufpreis und Kapitalkonto.

Vor allem der entgeltliche Gesellschafterwechsel ist in gewerblich geprägten Mitunternehmerschaften eine der häufigen Ursachen, die zur Aufstellung von Ergänzungsbilanzen führen. Ergänzungsbilanzen als Bestandteil der zweistufigen steuerlichen Gewinnermittlung dienen dazu, den steuerlichen Gewinn eines Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln. Dabei wird durch die Erstellung und Fortführung der Ergänzungsbilanz der Gewinnanteil des Mitunternehmers um seine individuellen Besonderheiten angepasst. Da gesetzlich kaum Einzelheiten zu Ergänzungsbilanzen geregelt sind, hat sich durch eine Vielzahl von Urteilen ein „Richterrecht“ gebildet. S. 549

Für vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten vergleichbare Erfordernisse zur Aufstellung von Ergänzungsrechnungen und deren Fortentwicklung. Der Zweck von Ergänzungsrechnungen besteht ebenso in der Ermittlung des steuerlich zutreffenden Anteils eines Gesellschafters am Ergebnis der Gesellschaft. Daraus folgt, dass auf der Ebene der Personengesellschaft als partielles Steuersubjekt zur Ermittlung und Qualifizierung der Einkünfte alle steuerlich relevanten Zu- und Abflüsse der Gesamthand erfasst werden. Diese werden dann in einem zweiten Schritt um solche Aufwendungen und Erträge ergänzt, die dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnen sind und sich in einer Ergänzungsrechnung widerspiegeln.

Die Parallelitäten von Ergänzungsrechnungen zu mitunternehmerischen Ergänzungsbilanzen zeigen sich in zwei jüngeren Entscheidungen der Finanzgerichte Rheinland-Pfalz und Düsseldorf sowie in dem Urteil des IX. Senats, welches vor kurzer Zeit veröffentlicht wurde.

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