NWB Nr. 7 vom 11.02.1985 Fach 5 Seite 977

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Inhaltsverzeichnis

von Ltd. Ministerialrat Dr. W. Kratzer, München/Bad Heilbrunn

Geltungsbereich: Bundesgebiet einschl. Berlin (West).


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Inhaltsverzeichnis
I. Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer
1. Entwicklung der Gewerbesteuer..............................979
2. Wirtschaftliche Bedeutung der Gewerbesteuer................979
3. Charakter der Gewerbesteuer................................980
4. Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer.....................980
II. Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand
5. Steuergegenstand...........................................981
6. Erscheinungsbild des Gewerbebetriebs.......................982
7. Inlandsbegriff.............................................982
8. Betreiben eines Gewerbebetrieb.............................983
9. Betreiben im In- und Ausland...............................985
10. Inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer......985
11. Doppelbesteuerungsabkommen und Gewerbesteuer...............985
12. Selbständigkeit der Tätigkeit..............................986
13. Nachhaltigkeit der Tätigkeit...............................988
14. Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck.........989
15. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr........989
16. Veräußerung von Grundstücken...............................994
17. Keine Land- und Forstwirtschaft............................996
18. Keine selbständige Arbeit..................................998
19. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform...........................1007
20. Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs...1010
21. Betriebe der öffentlichen Hand............................1011
III. Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung,
     Steuerbefreiung
22. Sachliche und persönliche Steuerpflicht...................1012
23. Beginn der sachlichen Steuerpflicht.......................1012
24. Ende der sachlichen Steuerpflicht.........................1013
25. Unternehmerwechsel........................................1014
26. Persönliche Steuerpflicht.................................1015
27. Haftung für die Gewerbesteuer.............................1016
28. Steuerbefreiungen.........................................1016
IV. Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer
29. Notwendige Besteuerungsgrundlagen.........................1022
30. Wegfall der Lohnsummensteuer..............................1022
V. Gewerbeertragsteuer
31. Begriff ”Gewerbeertrag”.................................1022
32. Der gewerbliche Gewinn als Ausgangswert...................1023
33. Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb.............1027
34. Dauerschuldzinsen.........................................1027
35. Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten.............1037
36. Hinzurechnung von Gewinnanteilen des
    stillen Gesellschafters...................................1038
37. Hinzurechnung von Gewinnanteilen eines persönlich
    haftenden Gesellschafters einer KG a. A...................1038
38. Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen...................1039
S.


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39. Verluste an Personengesellschaften........................1041
40. Spenden bei Körperschaften................................1042
41. Kürzungen vom Gewinn aus Gewerbebetrieb und den
    Hinzurechnungen...........................................1042
42. Kürzungen beim Grundbesitz................................1042
43. Erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen.............1044
44. Gewinnanteile an Personengesellschaften...................1045
45. Gewinnanteile an inländischen Kapitalgesellschaften.......1045
46. Gewerbeertrag ausländischer Betriebsstätte................1046
47. Miet- und Pachtzinsen.....................................1046
48. Spenden für wissenschaftliche Zwecke......................1047
49. Kürzung um bestimmte Zinsen...............................1047
50. Gewinnanteile an ausländischen Kapitalgesellschaften......1047
50a.DBA-Befreiungen...........................................1048
50b.Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag.............................1048
51. Maßgebender Gewerbeertrag.................................1048
52. Gewerbeverlust............................................1050
53. Tarif der Gewerbeertragsteuer.............................1053
54. Umrechnungsbeispiele für Gewerbeertrag und Meßbetrag......1055
VI. Gewerbekapitalsteuer
55. Gewerbekapital............................................1057
56. Dauerschulden.............................................1059
57. Renten, dauernde Lasten und Gewinnanteile stiller
    Gesellschafter............................................1060
58. Fremde bewegliche Wirtschaftsgüter........................1061
59. Kürzungen beim Gewerbekapital.............................1062
60. Betriebsgrundstücke.......................................1062
61. Beteiligung an Personengesellschaften.....................1063
62. Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften u. a....1063
63. Anderweitig hinzuzurechnende Wirtschaftsgüter.............1064
64. Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften........1064
64a.DBA-Befreiungen...........................................1064
65. Tarif der Gewerbekapitalsteuer............................1064
VII. Einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag
66. Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags............1065
67. Pauschfestsetzung.........................................1066
68. Einheitlicher Gewerbesteuermeßbescheid....................1066
VIII. Entstehung, Festsetzung und Erhebung der Steuer
69. Zweistufiges Verfahren....................................1068
70. Hebeberechtigte Gemeinde..................................1068
71. Hebesatz..................................................1069
72. Entstehung von Steuer und Vorauszahlung...................1069
73. Gewerbesteuerbescheid.....................................1069
74. Fälligkeit der Steuer.....................................1070
IX. Zerlegung der Steuermeßbeträge
75. Allgemeines zur Zerlegung, Bescheide......................1071
76. Zerlegungsmaßstäbe........................................1072
77. Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten...........1072
78. Begriff der Arbeitslöhne..................................1073
79. Zerlegung in besonderen Fällen............................1073
80. Kleinbetragsregelung......................................1074
X. Reisegewerbebetriebe
81. Begriff des Reisegewerbebetriebs..........................1074
82. Steuerliche Behandlung von Reisegewerbebetrieben..........1075
XI. Ergänzende Form- und Verfahrensvorschriften
83. Meldepflichten............................................1075
84. Steuererklärungspflichten.................................1076
85. Rechtsbehelfe bei der Gewerbesteuer.......................1077
86. Aussetzung der Vollziehung................................1078
87. Beitreibung...............................................1078
88. Verjährung der Gewerbesteuer..............................1078
89. Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer................1078

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer

I. Wesen und Bedeutung der Gewerbesteuer

1. Entwicklung der Gewerbesteuer

a) Steuerhoheit

Bis zur Realsteuerreform im Jahre 1936 stand das Erhebungsrecht für die Gewerbesteuer (GewSt) im wesentlichen den Ländern zu, während die Gemeinden lediglich ein Zuschlagsrecht auf die GewSt hatten. Mit dem Erlaß des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen vom (RGBl I S. 961) und des GewStG vom (RGBl I S. 979) wurde bestimmt, daß die GewSt eine Gemeindesteuer wird, die nach einheitlichen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen und zu erheben ist. Durch zwei Vereinfachungsverordnungen aus dem Jahre 1943 wurde neben anderen Vereinfachungsmaßnahmen die Gegenwartsbesteuerung eingeführt und der Bemessungszeitraum mit dem Erhebungszeitraum zusammengelegt; ferner wurde die Festsetzung, Erhebung und Verteilung der GewSt auf die Finanzämter (FÄ) übertragen.

Nach dem 2. Weltkrieg wurde die GewSt grundsätzlich auf die Gemeinden zurückübertragen. Während nach der ursprünglichen Fassung des Art. 106 GG die GewSt nur nach Maßgabe der Landesgesetzgebung den Gemeinden zustand, steht seit dem Gesetz zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG vom (BGBl I S. 1077) das Aufkommen aus der GewSt den Gemeinden allein zu. Diese Rechtslage ist auch bei der Neufassung des Art. 106 GG durch das Finanzreformgesetz vom (BGBl I S. 359) grundsätzlich aufrechterhalten worden.

b) Gesetzgebung

Das GewSt-Recht gehört zur sog. konkurrierenden Gesetzgebung im Sinne des GG. Von dieser Gesetzgebungsbefugnis hat der Bund zur Wiederherstellung eines einheitlichen Rechtszustandes durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom Gebrauch gemacht und die Neufassung des GewStG 1950 vom 30. 4. 1952 (BGBl I S. 270) verkündet.

Derzeit maßgebend ist das GewStG 1984, das, wie schon die vorangegangenen GewStG, auch in Berlin (West) gilt (§ 37 GewStG).

2. Wirtschaftliche Bedeutung der Gewerbesteuer

a) Aufkommen

Die Erhebung der GewSt wird dadurch gerechtfertigt, daß das Vorhandensein von Gewerbebetrieben in einer Gemeinde dieser zusätzliche Lasten aufbürdet und die Infrastruktur in der Gemeinde wesentlich beeinflußt. Die GewSt, die sich nach der LSt, USt (einschl. Einfuhr-USt) und ESt zur viertstärksten Steuer in der Bundesrepublik entwickelt hat, bildet die bedeutendste Einnahmequelle der Gemeinden (ca. 80 v. H. der Gesamtsteuereinnahmen der Gemeinden). Ihr Gesamtaufkommen hat sich wie folgt entwickelt, wobei ihre Steigerung vor allem auf das konjunkturell bedingte Anwachsen der Gewerbeerträge, aber auch auf das Ansteigen der Inflationsrate zurückzuführen ist:


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Gewerbesteuer              1971         1983
in Milliarden DM           14,2         26,2

Nach § 6 Gemeindefinanzreformgesetz vom (BGBl I S. 1587) i. d. F. des StÄndG 1979 vom 20. 11. 1978 (BGBl I S. 1849) haben die Gemeinden ab 1. 1. 1980 eine GewSt-Umlage von rd. 26,7 v. H. (bei einem zugrunde gelegten Hebesatz von 300 v. H.) an den Bund und die Länder abzuführen, erhalten dafür jedoch rd. 15 v. H. vom Aufkommen der veranlagten ESt und der LSt. Ziel der Gemeindefinanzreform war die Stärkung der Finanzkraft der Gemeinden; dieses Ziel wurde auch erreicht, da die den Gemeinden zustehenden Aufkommensteile an ESt und LSt die GewSt-Umlage übersteigen. S.

b) Die Gewerbesteuer als Kostenfaktor und Betriebsausgabe

Die GewSt ist bei der betrieblichen Kalkulation ein Kostenfaktor, der letztlich über den Preis auf den Verbraucher abgewälzt wird. Soweit die GewSt auf den Gewerbeertrag entfällt, hat der Unternehmer nach dem (BStBl III S. 392) ein Wahlrecht, ob er sie den Herstellungskosten zurechnen will oder nicht. Soweit die GewSt auf das der Fertigung dienende Gewerbekapital entfällt, ist sie bei der Ermittlung der Herstellungskosten zu berücksichtigen.

Andererseits mindert sich die wirtschaftliche Belastung der Unternehmen mit GewSt dadurch, daß die GewSt als sog. Betriebssteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als BA abgezogen werden kann und damit die ESt bzw. die KSt entsprechend reduziert.

3. Charakter der Gewerbesteuer
a) Gewerbesteuer als Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO

Die GewSt ist eine echte Steuer i. S. von § 3 Abs. 1 AO, da sie eine laufende Geldleistung ist, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellt und von der Gemeinde zur Erzielung von Einkünften allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das GewStG die Leistungspflicht knüpft. Soweit somit die GewSt von den FÄ verwaltet wird, gilt die AO sinngemäß (§ 1 AO).

b) Gewerbesteuer als Gemeindesteuer

Nach § 1 GewStG sind die Gemeinden berechtigt, eine GewSt als Gemeindesteuer zu erheben. Den Gemeinden obliegt die Beschlußfassung über den Hebesatz sowie die Festsetzung und Erhebung der GewSt einschließlich Stundung, Niederschlagung und Erlaß (§§ 1, 4 und 16 GewStG). Der Charakter der GewSt als Gemeindesteuer wird nicht dadurch berührt, daß die FÄ an der Verwaltung der GewSt mitwirken. Ihnen obliegt nach §§ 184 und 185 AO die Ermittlung und Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung und Zerlegung der einheitlichen Steuermeßbeträge.

In Ausnahmefällen sind die FÄ auch für die Festsetzung und Erhebung der GewSt zuständig, wenn diese Aufgaben ihnen durch das Land nach § 5 Abs. 2 des Ges. zur Änderung des GewSt-Rechts v. (BGBl I S. 996) übertragen werden.

Befinden sich Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten, so kann die Landesregierung durch Rechtsverordnung Bestimmungen über die Erhebung der Gewerbesteuer treffen (§ 4 Abs. 2 GewStG).

c) Gewerbesteuer als Realsteuer

Die GewSt ist, ebenso wie die Grundsteuer, eine Realsteuer (Sachsteuer). Sie besteuert daher nicht, wie etwa die ESt, die Leistungsfähigkeit einer bestimmten Person, sondern eine Sache, nämlich den Gewerbebetrieb, weshalb die GewSt auch als Objektsteuer bezeichnet wird. Dieser Charakter als Objektsteuer zieht sich durch das ganze GewStG, was zum Verständnis der einzelnen Bestimmungen des Gesetzes häufig Voraussetzung ist. Einzelne Vorschriften, die daneben personenbezogene Elemente aufweisen (vgl. z. B. § 5, § 10a GewStG), berühren den Grundcharakter des Gesetzes nicht.

4. Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer

Die GewSt ist eine Art Sondersteuer, die nur die gewerblichen Betriebe belastet. Vor allem aus diesem Grunde, aber auch weil mehrere Einzelbestimmungen des GewStG im Lauf der Zeit als verfassungswidrig erklärt worden waren, erhoben sich im Fachschrifttum immer wieder Stimmen gegen die Verfassungsmäßigkeit der GewSt im ganzen.

Das BVerfG hat jedoch in ständiger Rechtsprechung die Verfassungsmäßigkeit der GewSt als solche bejaht. Im Beschluß v. (BStBl II S. 424) führte das BVerfG dazu aus:

”1. Das Grundrecht der Beschwerdeführerin aus Art. 2 Abs. 1 GG, nur auf Grund solcher Vorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind, wird durch die Regelung des Steuergegenstandes und die Ver- S. wendung des Ertrags und des Gewerbekapitals - ggf. auch der Lohnsumme - als Besteuerungsgrundlage nicht berührt.

Das Sozialstaatprinzip verbietet es nicht, Steuern zu erheben, die von der Leistungsfähigkeit des Inhabers der zu besteuernden Wirtschaftseinheit abstrahieren, zumal wenn eine solche Objektsteuer im Rahmen eines Steuersystems erhoben wird, das der persönlichen Leistungsfähigkeit der Stpfl. in vielfältiger Weise Rechnung trägt.

Das Grundgesetz geht selbst davon aus, daß die Erhebung einer Gewerbesteuer zulässig ist. Sie gehört nach einhelliger Meinung zu den in Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 und Art. 106 Abs. 6 GG genannten Realsteuern. . . . Wenn auch in der Erwähnung der Realsteuern im Grundgesetz noch keine grundsätzliche Billigung aller dem GewSt-Recht angehörenden Normen zu sehen ist. so ist der von der Bf. beanstandete Realsteuercharakter jedenfalls in den Willen des Verfassungsgebers miteinbezogen gewesen. . . . An dem Charakter als Realsteuer ändert sich auch dadurch nichts, daß zur Vermeidung von Härten in gewissen Einzelheiten persönliche Verhältnisse berücksichtigt werden. Der Gesetzgeber ist nicht zu einer ”reinen” Verwirklichung des Objektsteuerprinzips verpflichtet. . . . Ausschlaggebend ist, daß die Grundstruktur der Steuer erhalten bleibt. Sie wird dadurch bestimmt, daß die entscheidenden Besteuerungsmerkmale - Ertrag, Kapital und Lohnsumme - objektive Gegebenheiten des Betriebs sind.

2. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz, daß nur Gewerbebetriebe, nicht dagegen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und der freien Berufe der GewSt unterliegen. Der Gesetzgeber kann grundsätzlich selbst die Sachverhalte auswählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen, die er also im Rechtssinne als ”gleich” ansehen will. Es steht ihm deshalb grundsätzlich frei, einzelne Berufsgruppen steuerlich zu belasten, andere dagegen von der Steuer freizustellen. Voraussetzung für die Übereinstimmung mit dem Gleichheitssatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. . . . Die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital ist bei Landwirtschaft, freien Berufen und Gewerbe so grundlegend verschieden, daß der Gesetzgeber schon deshalb nicht gehindert sein kann, eine wirtschaftliche Betätigung, bei der der Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund steht, mit einer besonderen Steuer zu belegen. Soweit aus der daraus sich ergebenden besonderen Belastung des Gewerbes allgemeine steuerpolitische Bedenken hergeleitet werden, vermögen sie die Verfassungswidrigkeit des Gesetzes aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes nicht zu begründen.”

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

II. Der inländische Gewerbebetrieb als Steuergegenstand

5. Steuergegenstand § 2 GewStG

Wie jedes materielle Einzelsteuergesetz knüpft auch das GewStG als Grundvoraussetzung, daß überhaupt eine Gewerbesteuerpflicht zum Zuge kommt, an einen Steuergegenstand an.

Steuergegenstand bei der GewSt ist jeder Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Gewerbebetrieb ist dann gegeben, wenn es sich um ein gewerbliches Unternehmen i. S. des EStG handelt. Damit ist eine unmittelbare Verknüpfung zwischen GewSt und ESt-Recht gegeben.

§ 1 Abs. 1 GewStDV, jetzt auch § 15 Abs. 2 EStG, definiert den Begriff Gewerbebetrieb dahingehend, daß darunter eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zu verstehen ist, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung von selbständiger Arbeit im Sinn des EStG anzusehen ist. Dabei genügt es, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur Nebenzweck ist.

Aus dieser Definition lassen sich folgende (positive und negative) Merkmale für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ableiten: S.

a) Negative Merkmale

Ein Gewerbebetrieb liegt nicht vor, wenn

(1) es sich um den Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft handelt (Tz. 17) oder

(2) eine selbständige Tätigkeit nach § 18 EStG gegeben ist (Tz. 18) oder

(3) die Tätigkeit sich als Vermögensverwaltung darstellt (Tz. 15 Buchst. b).

b) Positive Merkmale

Scheiden die negativen Merkmale zu a) aus, ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebs zu bejahen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

(1) Selbständigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 12);

(2) Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl. Tz. 13);

(3) Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck (vgl. Tz. 14);

(4) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl. Tz. 15).

6. Erscheinungsbild des Gewerbebetriebs

a) Arten des Gewerbebetriebs

Das GewStG unterscheidet zwei Arten von Gewerbebetrieben:

aa) Stehender Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 GewStG liegt nach der negativen Definition in § 1 Abs. 2 GewStDV dann vor, wenn es sich nicht um einen Reisegewerbebetrieb handelt.

bb) Reisegewerbebetrieb

Ein Reisegewerbebetrieb ist nach § 35a Abs. 2 GewStG ein Gewerbebetrieb, der ”im Umherziehen” ausgeübt wird. Er liegt dann vor, wenn dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung und deren Ausführungsbestimmungen dazu entweder einer Reisegewerbekarte bedarf oder von der Reisegewerbekarte lediglich deshalb befreit ist, weil er einen Blindenwarenvertriebsausweis (§ 55a Abs. 1 Nr. 4 der Gewerbeordnung) besitzt. Wird allerdings im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs sowohl ein stehendes Gewerbe als auch ein Reisegewerbe betrieben, so ist der Betrieb in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln.

Die Unterscheidung zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb ist erforderlich, weil die beiden Arten unterschiedlich besteuert werden. Vgl. im einzelnen Tz. 81 und 82.

b) Formen des Gewerbebetriebs

Das GewStG kennt folgende Formen von Gewerbebetrieben:

aa) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung nach § 2 Abs. 1 GewStG (natürlicher Gewerbebetrieb);

bb) Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 GewStG, entweder in eingeschränkter (Nr. 1 von § 2 Abs. 2 GewStG) oder in uneingeschränkter Form nach Nr. 2 von § 2 Abs. 2 GewStG (fiktive Gewerbebetriebe);

cc) Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG als fiktive Gewerbebetriebe;

dd) Gewerbebetriebe der öffentlichen Hand nach § 2 GewStDV, die jedoch systematisch zu den natürlichen Gewerbebetrieben gehören.

7. Inlandsbegriff

Sowohl beim stehenden Gewerbebetrieb als auch beim Reisegewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 bzw. § 35a Abs. 1 GewStG Voraussetzung, daß der Betrieb im Inland betrieben wird. Als Inland i. S. des GewStG gelten das Gebiet der Bundesrepublik einschließlich Berlin (West) sowie die DDR mit Berlin (Ost). Nach dem BFH.-U. v. (BStBl II S. 361) wird ein Gewerbebetrieb auch dann im Inland betrieben, wenn für ihn eine Betriebsstätte auf einem unter deutscher Flagge fahrenden See-(Kauffahrtei-)Schiff unterhalten wird, das in einem inländ. Schiffsregister eingetragen ist. Dies gilt nach § 5 S. GewStDV nur dann nicht, wenn das Schiff im sog. regelmäßigen Liniendienst ausschließlich zwischen ausländ. Häfen verkehrt.

Entsprechend den politischen Gegebenheiten schränkt § 2 Abs. 6 GewStG i. V. m. § 7 GewStDV wie bei der ESt und KSt den Grundsatz der Inlandsbesteuerung dahingehend ein, daß Betriebsstätten bundesdeutscher Unternehmer, die in der DDR liegen, nicht der GewSt unterliegen wie umgekehrt Betriebsstätten von DDR-Unternehmen in der Bundesrepublik wie selbständige Unternehmen behandelt und zur GewSt herangezogen werden. Hat ein in der DDR ansässiges Unternehmen in der Bundesrepublik und/oder in Berlin (West) mehrere Betriebsstätten, so werden diese wie ein selbständiges Unternehmen behandelt und der einheitliche Steuermeßbetrag von dem FA festgesetzt, in dessen Bezirk sich die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Hat ein Unternehmen, das in der Bundesrepublik bereits eine Betriebsstätte unterhält, im Laufe des Erhebungszeitraumes seine Geschäftsleitung aus der DDR in die Bundesrepublik verlegt, so ist der Betrieb so zu behandeln, als hätte sich die Geschäftsleitung während des ganzen Erhebungszeitraumes in der Bundesrepublik befunden. Bei der Verlegung der Geschäftsleitung während des Erhebungszeitraums in die DDR wird umgekehrt verfahren, vorausgesetzt, es bestand dort bereits eine Betriebsstätte (§ 7 Abs. 2 GewStDV i. V. m. Abschn. 23 GewStR).

Zum Inland i. S. des GewSt-Rechts gehört auch der an die Bundesrepublik Deutschland grenzende deutsche Festlandsockel, soweit es sich um die Erforschung und Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes handelt (vgl. die Proklamation der Bundesregierung vom - BGBl II S. 104). Hinsichtlich der Abgrenzung des Festlandsockels in der Nordsee zwischen der Bundesrepublik, den Niederlanden, England und Dänemark vgl. das Gesetz vom 23. 8. 1972 (BGBl II S. 881 und S. 1616).

8. Betreiben eines Gewerbebetriebs

Weitere Grundvoraussetzung für das Entstehen einer GewSt-Pflicht ist, daß ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird. Für die Frage des Betreibens ist zu unterscheiden zwischen stehendem Gewerbebetrieb und Reisegewerbebetrieb.

a) Betriebsstätte bei stehendem Gewerbebetrieb

Ein stehender Gewerbebetrieb wird im Inland betrieben, wenn im Inland oder auf einem in einem inländ. Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

aa) Allgemeine Voraussetzungen

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend. Danach ist Betriebsstätte jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des stehenden Gewerbes dient. Der Betriebsstättenbegriff erfordert keine besonderen Räume oder gewerblichen Vorrichtungen; vielmehr genügt es, wenn der Unternehmer über einen bestimmten Raum oder über eine bestimmte Fläche die Verfügungsgewalt hat, die für die Ausübung seiner

gewerblicher Tätigkeit ausreicht. Unentgeltlich zur Nutzung überlassene Räume begründen nach dem (BStBl II S. 624) eine Betriebsstätte, wenn dem Nutzenden mit der Überlassung eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. In den örtlichen Anlagen oder Einrichtungen müssen sich allerdings dauernde Tätigkeiten vollziehen, auch wenn es sich um bloße Hilfs- oder Nebentätigkeiten handelt, vorausgesetzt, sie dienen dem Gewerbebetrieb unmittelbar. Ob die Tätigkeit im einzelnen kaufmännischer, buchhalterischer, technischer oder handwerklicher Art ist, ist unerheblich. Betriebsstätten sind auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort, z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz. So sind z. B. fest zugewiesene Standplätze von Straßenhändlern als S. Betriebsstätten anzusehen ( RStBl S. 469). Dies gilt auch für Wochenmarkthändler, die zwar keinen Rechtsanspruch auf einen festen Standplatz haben, aber den Platz ständig benutzen. Auch rein technische Anlagen, wie z. B. Verkaufsautomaten, sind i. d. R. Betriebsstätten. Eine Betätigung für unmittelbare Zwecke des Betriebs ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die örtlichen Einrichtungen oder Anlagen ausschließlich Wohnzwecken, Erholungszwecken (z. B. Betriebsferienheime), Sportzwecken oder ähnlichem dienen. Für Zwecke der GewSt-Zerlegung wurde der Betriebsstättenbegriff in § 28 Abs. 2 GewStG eingeschränkt.

bb) Gesetzlich normierte Betriebsstätten

In § 12 AO sind verschiedene Tatbestände aufgeführt, die stets zum Vorliegen einer Betriebsstätte führen. Danach gelten als Betriebsstätten:

(1) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; Geschäftsleitung ist dabei nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung;

(2) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlagestege von Schiffahrtgesellschaften), Kontore und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer (Mitunternehmer) oder seinem ständigen Vertreter (z. B. einem Prokuristen) zur Ausübung des Gewerbes dienen;

(3) Bauausführungen oder Montagen, wenn die Dauer der einzelnen Bauausführungen oder mehrerer ohne Unterbrechnung aufeinander folgender Bauausführungen in einer Gemeinde 6 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Dies gilt auch dann, wenn es sich nicht um feste Baustellen handelt, sondern diese fortschreiten, z. B. im Straßenbau, oder schwimmen. Werden im Zusammenhang mit Bauausführungen oder Montagen feste Geschäftseinrichtungen oder Anlagen errichtet, so begründen auch diese eine Betriebsstätte nur dann, wenn die Bauausführungen oder Montagen länger als 6 Monate bestanden haben.

cc) Betriebsstätten bei Eisenbahn-, Bergbau- und Versorgungsunternehmen

(1) Eisenbahnunternehmen haben Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich der Sitz der Verwaltung, eine Station oder eine für sich bestehende Betriebs- oder Werkstätte oder eine sonstige gewerbliche Anlage befindet, also z. B. nicht in Gemeinden, in denen lediglich Schienenstränge verlegt oder technisch bedingte Betriebseinrichtungen wie Signale usw. vorhanden sind.

(2) Bergbauunternehmen besitzen Betriebsstätten nur in den Gemeinden, in denen sich oberirdische Anlagen befinden, in denen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird.

(3) Wasser-, Gas-, Elektrizitäts- oder Wärmeversorgungsunternehmen haben keine Betriebsstätten in den Gemeinden, durch die nur eine Zuleitung führt, in denen aber Gas, Wärme, Elektrizität oder Wasser nicht abgegeben werden. Gleiches gilt für das bloße Durchführen von Rohrleitungen der Pipeline eines Erdölunternehmens durch Gemeindegebiet ( BStBl 1978 II S. 111).

dd) Betriebsstätten bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben

Bei Binnen- und Küstenschiffahrtsbetrieben, die feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen zur Ausübung des Gewerbes nicht unterhalten, gilt nach § 6 GewStDV eine Betriebsstätte in dem Ort als vorhanden, der als Heimathafen (Heimatort) im Schiffsregister eingetragen ist.

Hat der Unternehmer eines Binnen- oder Küstenschiffahrtsbetriebs an Land eine Wohnung, so begründet er am Wohnort nur dann eine Betriebsstätte, wenn sich dort von einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage aus ständig betriebliche Handlungen vollziehen. Telefongespräche von der Wohnung aus und Fahrten mit dem Kraftwagen, durch die lediglich die Verbindung zwischen dem privaten und dem betrieblichen Bereich hergestellt wird, genügen dazu nicht, ebensowenig ein Bankkonto, das nur die betrieblichen Überschüsse zur privaten Verwendung aufnimmt ( BStBl III S. 548). S.

b) Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit bei Reisegewerbebetrieb

Das Steuerrecht verwendet den Begriff ”Betriebsstätte” nur in Verbindung mit einem stehenden Gewerbe (§ 12 AO). Bei Reisegewerbetreibenden tritt an die Stelle des Begriffs Betriebsstätte der Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit”, wobei die Gemeinde, in der sich dieser Mittelpunkt befindet, hebeberechtigt ist (§ 35a Abs. 3 GewStG). Eine Zerlegung des einheitlichen Meßbetrages auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt wird, findet bei Reisegewerbebetrieben nicht statt.

Der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet sich gemäß § 35 GewStDV in der Gemeinde, von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Das ist in der Regel die Gemeinde, in der sich der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden befindet. Wegen Einzelheiten vgl. Tz. 81 und 82.

9. Betreiben im In- und Ausland

Erstreckt sich ein Gewerbetrieb auch auf das Ausland, weil sowohl im Inland als auch im Ausland Betriebsstätten unterhalten werden, so unterliegen nur die im Inland befindlichen Betriebsstätten der deutschen Gewerbesteuer. Soweit bei der ESt (KSt) Gewinne oder Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind diese Erträge bei der GewSt auszuscheiden. Auch für die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG sind nur die Betriebsstätten im Geltungsbereich des GG und in Berlin (West) zu berücksichtigen. Ebenso bleibt das Gewerbekapital, das auf ausländische Betriebsstätten entfällt, bei der Ermittlung des Gewerbekapitals außer Ansatz. Vgl. dazu Tz. 46 und 55.

10. Inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer

Nach § 2 Abs. 7 GewStG unterliegen inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmer, deren Geschäftsleitung in einem Staat liegt, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, nicht der GewSt unter der Voraussetzung, daß

1. die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten bei der ESt nach § 49 Abs. 3 EStG steuerfrei sind und

2. der ausländische Staat gleichartigen deutschen Unternehmen eine entsprechende Befreiung von den der GewSt ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt oder in dem ausländischen Staat keine der GewSt ähnliche oder ihr entsprechende Steuer erhoben wird.

11. Doppelbesteuerungsabkommen und Gewerbesteuer

Durch die zwischen einzelnen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) soll vermieden werden, daß der gleiche Vorgang doppelt, nämlich in zwei Staaten, zur Steuer herangezogen wird. Die Regelungen in den einzelnen DBA sind hinsichtlich des Umfangs der darunter fallenden Steuern unterschiedlich. Soweit die Abkommen nur für die Steuern vom Einkommen gelten, wird die Erhebung der dt. GewSt dadurch nicht berührt. Erstreckt sich das DBA auch auf die Steuern vom Ertrag oder auf Steuern, die nach einer anderen Bemessungsgrundlage erhoben werden, so umfaßt das Abkommen auch die GewSt. Häufig erfolgt zugleich eine Einzelaufzählung der unter das DBA fallenden Steuern.

Soweit es sich um gewerbliche Unternehmen handelt, knüpfen die DBA i. d. R. an den Betriebsstättenbegriff an. Das Betriebsstättenprinzip liegt zwar auch der GewSt zugrunde. Jedoch ist der Betriebsstättenbegriff der DBA fast immer enger gefaßt als der des GewSt-Rechts, da letzterer an das innerdt. Steuerrecht, besonders an § 12 AO und die gewstlichen Vorschriften anknüpft. So gelten nach § 12 AO Bauausführungen, die die Dauer von 6 Monaten übersteigen, als Betriebsstätten, während nach den meisten DBA der Betriebsstättenbegriff erst dann erfüllt ist, wenn die Dauer der Bauausführungen 12 Monate übersteigt. In diesen Konkurrenzfällen gehen die Regelungen eines DBA als völkerrechtlicher Vertrag dem innerdeutschen GewStG vor.

Sowohl bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als auch bei der Ermittlung des Gewerbekapitals wird der Ausgangswert (Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. EW des S. gewerblichen Betriebs) um Hinzurechnungen erhöht und um Kürzungen vermindert. Soweit der ausländische Empfänger solcher Hinzurechnungsbeträge diese ebenfalls versteuern muß, erhebt sich die Frage, inwieweit eine solche Doppelbesteuerung zulässig ist. Die Frage läßt sich nicht generell beantworten; ihre Beantwortung hängt vielmehr von der Fassung des jeweils anzuwendenden DBA ab. Einzelheiten dazu vgl. Debatin in DB Beilage 12/1962.

12. Selbständigkeit der Tätigkeit

Erste Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist die Selbständigkeit der Tätigkeit im Gegensatz zur unselbständigen Tätigkeit, die i. d. R. Lohnsteuerpflicht auslöst. Dabei muß die Tätigkeit sowohl subjektiv als auch objektiv selbständig sein.

a) Subjektive Selbständigkeit

Subjektive Selbständigkeit ist gegeben, wenn die Person die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung ausübt, somit das Unternehmerrisiko trägt. Bei der Beurteilung dieser Frage kommt es entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, nicht etwa allein auf die vertraglichen Beziehungen, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung. Sämtliche für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände sind dabei gegeneinander abzuwägen, wobei die gewichtigeren Merkmale für die Gesamtbeurteilung maßgebend sind ( BStBl 1969 II S. 143).

Nach dem (BStBl III S. 567) ist die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit für die GewSt, die USt und die ESt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, wenn auch eine gegenseitige rechtliche Bindung an die getroffene Entscheidung nicht besteht (vgl. Abschn. 11 Abs. 1 und 2 GewStR), wobei natürliche Personen teils selbständig, teils unselbständig tätig sein können.

Diese allgemeinen Grundsätze werden durch eine umfangreiche Rechtsprechung des BFH ausgefüllt, da es häufig auf die konkreten Umstände des Einzelfalles ankommt.

Einzelfälle aus der Rechtsprechung:

Ein Reisevertreter ist im allgemeinen selbständig, wenn er die typische Tätigkeit des Handelsvertreters i. S. des § 84 HGB ausübt, d. h. Geschäfte für ein anderes Unternehmen vermittelt oder abschließt und dabei ein geschäftliches Risiko trägt. Dies ist dann nicht der Fall, wenn der Reisevertreter in das Unternehmen seines Auftraggebers derart eingegliedert ist, daß er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, was sich nach der vom Reisevertreter tatsächlich ausgeübten Tätigkeit und der Stellung seinem Arbeitgeber gegenüber richtet ( BStBl 1962 III S. 149). Hinsichtlich der Bewegungsfreiheit eines Vertreters kommt es bei der Abwägung, ob sie für eine Selbständigkeit oder Unselbständigkeit spricht, darauf an, ob das Maß der Bewegungsfreiheit auf der eigenen Machtvollkommenheit des Vertreters beruht oder Ausdruck des Willens des Geschäftsherrn ist ( BStBl 1962 III S. 149). Nach dem (BStBl 1975 II S. 115) unterliegt die Tätigkeit eines selbständigen Handelsvertreters i. S. des § 84 Abs. 1 HGB auch dann der GewSt, wenn Betriebsvermögen nur im geringen Umfang vorhanden ist. Bezirksstellenleiter der Lotto- und Tottounternehmen sind nach dem (BStBl II S. 718) selbständig, ebenso die Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie ( BStBl II S. 801), da ein Bezirksstellenleiter kein Lotterieeinnehmer i. S. des § 13 GewStDV ist.

Bei Versicherungsvertretern ist zwischen Spezialagenten und Generalagenten zu unterscheiden. Spezialagenten, die selbständig Versicherungsverträge vermitteln, sind in vollem Umfang selbständig. Bei Generalagenten kommt im allgemeinen eine Aufteilung in eine selbständige und in eine unselbständige Tätigkeit nicht in Betracht. Er ist i. d. R. entweder nur Gewerbetreibender oder nur Angestellter, wobei die Art der entfalteten Tätigkeit nicht von entscheidender Bedeutung ist. Im allgemeinen ist ein Generalagent dann Gewerbetreibender, wenn er das Unternehmerrisiko trägt, ein Büro mit eigenen Angestellten unterhält, in seiner Zeiteinteilung weitgehend frei ist und der Erfolg seiner Tätigkeit nicht unerheblich von seiner eigenen Initiative abhängt. Bei Versicherungsvertretern, die mit eigenem Büro für einen S. bestimmten Bezirk sowohl den Bestand verwalten als auch neue Geschäfte beschließen und im wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind diese Voraussetzungen i. d. R. erfüllt.

Nach dem (BStBl III S. 398) gelten die aufgezeigten Grundsätze auch für die Vertreter von Krankenversicherungen.

Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern, deren Tätigkeit als unselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige Gewerbetreibende. Hinsichtlich des Begriffs der Hausgewerbetreibenden sowie der Heimarbeiter und gleichgestellte Personen vgl. Tz. 53 Buchst. b. Über die Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem Heimarbeitsgesetz die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse.

Ob Bauhandwerker bei nebenberuflicher ”Schwarzarbeit” als Arbeitnehmer des Auftraggebers oder als selbständige Gewerbetreibende anzusehen sind, richtet sich nach den Grundsätzen des (BStBl II S. 513).

Unselbständigkeit und damit keine gewerbliche Tätigkeit hat der (BStBl II S. 303) angenommen, bei dem eine frühere Angestellte eines Sozialversicherungsträgers auf Grund vertraglicher Vereinbarung mit dem Träger nach ihr zu diesem Zweck ausgehändigten Rentenakten Beitragsübersichten und sog. Kontenspiegel erstellte. Selbständigkeit nahm der BFH deshalb nicht an, weil die dem Träger geschuldete Arbeit nicht delegiert werden konnte, sondern persönlich verrichtet werden mußte.

b) Objektive Selbständigkeit, Unternehmenseinheit

Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs setzt neben der persönlichen Selbständigkeit des Unternehmers auch die sachliche Selbständigkeit des Betriebs voraus. Sachlich selbständig ist ein Gewerbebetrieb, wenn er für sich allein eine wirtschaftliche Einheit bildet. Dazu hat der (BStBl III S. 656) ausgeführt, daß die Frage, ob mehrere gewerbliche Unternehmen, die sich in einer Hand befinden, einen einheitlichen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG und damit eine Unternehmenseinheit darstellen, danach zu beurteilen ist, wie eng die objektiv zwischen ihnen bestehenden organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Beziehungen sind. Entscheidend ist das Gesamtbild der im Einzelfall vorliegenden Umstände.

Hat ein Gewerbetreibender mehrere Betriebe verschiedener Art (z. B. eine Maschinenfabrik und ein Lebensmittelgeschäft), so ist jeder Betrieb für sich zu besteuern, und zwar auch dann, wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist jedoch dann anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender in derselben Gemeinde verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt und die verschiedenen Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs anzusehen sind (z. B. Gastwirtschaft und Beherbergungsgewerbe).

Hat ein Unternehmer mehrere Betriebe der gleichen Art, so spricht die Vermutung für das Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebs, insbes. wenn sie sich in derselben Gemeinde befinden (z. B. ein Unternehmer hat eine Kette von Lebensmittelgeschäften). Auch wenn die Betriebe sich in verschiedenen Gemeinden befinden, kann ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegen, wenn die wirtschaftlichen Beziehungen sich über die Grenzen der politischen Gemeinden hinaus erstrecken. Betriebe sind als gleichartig anzusehen, wenn sie sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhängen ( BStBl III S. 656). Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann auch dann vorliegen, wenn sich gleichartige Betriebe in der Hand von Eheleuten befinden.

Die Folge der Unternehmenseinheit ist zweiseitig. Da die einzelnen Betriebe gewerbesteuerlich als ein Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG gelten, können Verluste des einen Betriebs mit positiven Erträgen eines anderen Betriebs ausgegli- S. chen werden. Andererseits können die Freibeträge beim Gewerbeertrag und beim Gewerbekapital nur einmal in Anspruch genommen werden.

Nach der früheren Rechtsprechung des BFH konnten mehrere Personengesellschaften gewerbesteuerlich als Einheit behandelt werden, wenn bei allen in Betracht kommenden Gesellschaften volle Unternehmeridentität und das gleiche Beteiligungsverhältnis bestanden. Mit U. v. (BStBl II S. 465) hat der BFH die bisherige Rechtsprechung zur Unternehmenseinheit bei der GewSt aufgegeben und erkennt, wie auch bei der USt, eine Unternehmenseinheit zwischen Personengesellschaften nicht mehr an. Vgl. Abschn. 19 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GewStR. - Bei Auflösung der Unternehmenseinheit, die spätestens ab dem Erhebungszeitraum 1982 zu erfolgen hat, sind noch nicht verbrauchte Gewerbeverluste i. S. des § 10a GewStG in den folgenden Erhebungszeiträumen bei dem Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, bei dem sie ursprünglich entstanden sind. - Auch eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG einerseits und eine aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen andererseits können gewstrechtlich nicht als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden. Das gleiche gilt auch im Fall der Betriebsaufspaltung. Vgl. die (BStBl III S. 211), (BStBl III S. 199), (BStBl III S. 426), (BStBl II S. 794) und (BStBl II S. 562).

Die Tätigkeit der Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 GewStG (Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften usw.) gilt stets und in vollem Umfang als einheitlicher Gewerbebetrieb. Auch die gewstpfl. Tätigkeit der unter § 2 Abs. 3 GewStG fallenden sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine bildet stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Das gilt auch, wenn von ihnen mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten werden. Vgl. das (RStBl S.909).

Die sachliche Selbständigkeit ist nicht gegeben, wenn es sich um ein Organschaftsverhältnis handelt. Ein Organschaftsverhältnis ist gegeben, wenn eine KapG in ein anderes Unternehmen in der Weise eingegliedert ist, daß die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 KStG gegeben sind. In diesem Fall wird die Organgesellschaft trotz ihrer rechtlichen Selbständigkeit nur als Betriebsstätte des Organträgers behandelt mit der Folge, daß für die Organgesellschaft keine selbständige GewSt-Pflicht besteht (vgl. im einzelnen Tz. 19 Buchst. f).

13. Nachhaltigkeit der Tätigkeit

Weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs bildet die Nachhaltigkeit der Tätigkeit. Der gewstl. Begriff der Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist der gleiche wie im USt-Recht. Vgl. Abschn. 134a EStR.

Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist gegeben, wenn die Absicht besteht, bei sich bietender Gelegenheit weitere Handlungen zur Erzielung von Einnahmen vorzunehmen. In diesem Fall genügt bereits ein einmaliges Handeln, wenn dieses Handeln den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründet. Nachhaltigkeit ist auch gegeben bei einer Mehrheit verschiedener einmaliger Handlungen, die in einem gewissen inneren Zusammenhang stehen, wie andererseits eine einmalige Tätigkeit nicht schon dadurch gewerblich wird, daß sie sich über einen längeren Zeitraum hinzieht ( BStBl 1964 III S. 139); es ist vielmehr erforderlich, daß die einmalige (positive) Tätigkeit auch in Zukunft laufend Verpflichtungen und damit Tätigkeiten des Stpfl. - zumindest in Form von Duldungen oder Unterlassungen - auslöst.

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zum Zwecke der späteren Veräußerung als nachhaltige und damit gewerbliche Tätigkeit oder als Gelegenheitsgeschäft anzusehen ist, vgl. das (BStBl II S. 728). Dabei hat der BFH ausgeführt, daß es im allgemeinen an der für das Kriterium der Nachhaltigkeit erforderlichen Wiederholungsabsicht fehlt, wenn derjenige, der tätig wird, subjektiv noch unentschlossen ist, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, eine solche Wiederholung also möglich, ebenso aber auch nicht möglich ist. In einem derartigen Fall kann sich dann die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit als gelegentlich, nicht aber als nachhaltig beurteilen lassen.

Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlaßt sind, heben die StPflicht bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht S. auf (§ 2 Abs. 4 GewStG). Dies gilt vor allem bei sog. Saisonbetrieben (Bauhandwerk, Kurortbetriebe usw.).

14. Gewinnerzielungsabsicht als Haupt- oder Nebenzweck

Zum Wesen jeder echten gewerblichen Betätigung gehört die Gewinnerzielungsabsicht (das Streben nach Gewinn), also die Absicht, eine Mehrung des Betriebsvermögens i. S. des § 4 Abs. 1 EStG zu erzielen (Abschn. 134b EStR). Andererseits genügt es aber, daß die Gewinnabsicht nur einen Nebenzweck darstellt (§ 1 Abs. 1 GewStDV). Dagegen ist es ohne Bedeutung, ob durch die Tätigkeit tatsächlich Gewinn erzielt wird; auch wenn sich längere Zeit Verluste ergeben, so berührt dies das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nicht. Dies gilt insbes. bei sog. Anlaufverlusten eines Unternehmens. Eine Gewinnabsicht ist dagegen bei sog. Liebhabereibetrieben zu verneinen. Dies sind Betriebe, die von Anfang an nicht auf Gewinnerzielung ausgelegt sind, sondern einem privaten Hobby ihres Inhabers dienen, wie z. B. Gestüte und Rennställe. Dem Vorteil, daß sie nicht der GewSt unterliegen, steht als Nachteil gegenüber, daß die erzielten Verluste bei der ESt nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können.

Eine Gewinnabsicht ist nicht gegeben, wenn die zu erzielenden Einnahmen lediglich die Selbstkosten decken sollen. Bei der Berechnung der Selbstkosten ist ein Unternehmergewinn nicht zu berücksichtigen. In seiner Entscheidung v. (BStBl II S. 700) befaßte sich der Große Senat des BFH mit der vom I. und VI. Senat unterschiedlich beantworteten Frage, ob eine Steuerersparnis nach § 7b EStG beim sog. Baupatenverfahren (Erstellung von Wohngebäuden zu Selbstkostenpreisen zum Zweck der Weiterveräußerung) als Gewinnabsicht anzusehen ist. Der Große Senat kam zu dem Ergebnis, daß die Absicht, unter Ausnutzung der Steuervergünstigung des § 7b EStG Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht im Sinn des § 1 Abs. 1 GewStDV beinhaltet, da die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht nur aus dem rein betrieblichen Bereich zu beurteilen ist, sondern aus den gesamten wirtschaftlichen Gegebenheiten, wozu auch die Ersparung von ESt gehört. Vgl. dazu auch (BStBl 1977 II S. 71). Diese Rechtsprechung des BFH ist seit Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (BGBl 1983 I S. 1583) per überholt. Der Gesetzgeber hat vor allem zur Eindämmung sog. Verlustzuweisungsgesellschaften im neu eingefügten Absatz 2 des § 15 EStG klargestellt, daß eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn i. S. des EStG und damit auch des GewStG ist. Vgl. a. Abschn. 134b EStR.

Bei einem auf Kostendeckung ausgerichteten Betrieb, der in einem oder in mehreren Wj einen Gewinn erwirtschaftet, wird so lange kein Gewerbebetrieb begründet, als die Gewinne lediglich der Erhaltung und der Wiedererlangung des durch die früheren Verluste verlorenen Vermögens dienen sollen ( BStBl 1977 II S. 250).

15. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

a) Grundsatz

Zu den Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gehört ferner die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Abschn. 134c EStR). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist dann gegeben, wenn jemand sich nach außen hin erkennbar nachhaltig am wirtschaftlichen Leben beteiligt, d. h. wenn der Betrieb seine Leistungen gegen Entgelt der Allgemeinheit, also einer unbestimmten Anzahl von Personen anbietet. Dabei ist es allerdings gleichgültig, ob der Kundenkreis groß oder klein ist oder der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist; nicht dagegen liegen diese Voraussetzungen vor, wenn sich die wirtschaftliche Betätigung von vornherein auf einen fest umgrenzten Personenkreis erstreckt ( BStBl III S. 261). Im Zusammenhang mit der Voraussetzung ”Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr” ergeben sich häufig Abgrenzungsprobleme, da sich in manchen Fällen die Definition des Gewerbebetriebs in § 1 GewStDV als nicht ausreichend erweist. Um diese Gesetzeslücke zu schließen, hat der (BStBl II S. 775) die vier in § 1 GewStDV S. genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs (insbes. das Merkmal ”Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr”) dahingehend erläutert, daß eine gewerbliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn sie dem Bild entspricht, das nach der Auffassung des Verkehrs einen Gewerbebetrieb ausmacht (z. B. umfangreiche, nach kaufmännischen Gesichtspunkten eingerichtete Vermögensverwaltung mit mehreren Angestellten). Der BFH stellt bei der Beurteilung der Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, zunehmend auf das Gesamtbild der Tätigkeit und auf die Verkehrsauffassung ab.

b) Vermögensverwaltung kein Gewerbebetrieb

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit, weil das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlt. Vermögensverwaltung liegt i. d. R. vor, wenn Vermögen genutzt wird, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder anderes Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Eine Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Danach gehört zur privaten Vermögensverwaltung zwar auch die Anschaffung oder Veräußerung von Vermögensgegenständen, vorausgesetzt der Ankauf und die Veräußerung stellen lediglich Beginn und Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar. Eine Vermögensverwaltung ist z. B. gegeben, wenn ein Gewerbetreibender Geschäfte betreibt, die nicht seinem betrieblichen Bereich, sondern ausschließlich seinem privaten Vermögen zuzurechnen sind.

Eine Vermögensverwaltung stellt allerdings dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn eine Betätigung entfaltet wird, die das Wesen einer gewerblichen Tätigkeit ausmacht, d. h. wenn eine selbständige, nachhaltige und nach außen hin hervortretende Tätigkeit mit Gewinnabsicht entfaltet wird. Dies ist der Fall, wenn der Eigentümer des Vermögens im Geschäftsleben wie ein Gewerbetreibender auftritt.

Dabei beginnt die gewerbliche Tätigkeit regelmäßig zu dem Zeitpunkt, in dem mit Tätigkeiten begonnen wird, die objektiv erkennbar zum Zwecke einer späteren Wertrealisierung vorgenommen werden. Infolgedessen ist es möglich, daß eine zunächst private Vermögensverwaltung erst nach einer gewissen Zeit zum Gewerbebetrieb wird.

Eine Vermögensverwaltung ist stets dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Verwaltung des Vermögens im Rahmen eines Gewerbebetriebs erfolgt, z. B. die Nutzung von Wertpapieren, die notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen eines stehenden Gewerbebetriebs sind.

Ob der An- und Verkauf von Wertpapieren als Vermögensverwaltung oder als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist, hängt, wenn eine selbständige und nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit vorliegt, entscheidend davon ab, ob die Tätigkeit sich auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Der fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren reicht für sich allein, auch wenn er einen erheblichen Umfang annimmt und sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, zur Annahme eines Gewerbebetriebs nicht aus, solange er sich in den gewöhnlichen Formen, wie sie bei Privatleuten die Regel bilden, abspielt, d. h. in der Erteilung von Aufträgen an eine Bank oder einen Bankier ( BStBl II S. 775). Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber gegeben, wenn jemand entweder ein Ladenlokal unterhält und das Wertpapiergeschäft dort betreibt oder regelmäßig die Börse besucht oder wenn er in sonstiger Weise, d. h. nicht bloß seinem Bankier gegenüber, unmittelbar oder über einen Dritten als An- und Verkäufer von Wertpapieren hervortritt. Auch der An- und Verkauf von Pfandbriefen unter gezielter Ausnutzung eines sog. ”grauen” Marktes kann eine gewerbliche Tätigkeit darstellen ( BStBl II S. 620). Der An- und Verkauf von Aktien begründet nach dem (BStBl II S. 389) ferner dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Aktien in Verkaufsabsicht für eigene Rechnung mit Kredit und untrennbar damit verbunden für fremde Rechnung bei Vereinbarung von Optionen und Wiederverkaufsverpflichtungen sowie unter Kreditvermittlung erworben werden. Betreibt ein Bankier Wertpapiergeschäfte, die üblicherweise in den Bereich seiner Bank fal- S. len, die aber auch im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung getätigt werden können, so sind diese dem betrieblichen Bereich zuzurechnen, wenn sie der Bankier in der Weise abwickelt, daß er häufig wiederkehrend dem Betrieb Mittel entnimmt, Kauf und Verkauf über die Bank abschließt und die Erlöse alsbald wieder dem Betrieb zuführt ( BStBl II S. 287).

Eine Schloßbesichtigung gegen Entgelt ist bei Erzielung von Gewinn nach dem (BStBl 1980 II S. 633) eine gewerbliche Tätigkeit.

c) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gelten die allgemeinen Regeln über die Vermögensverwaltung. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der vermietete oder verpachtete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erfordert oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen. Auch die Errichtung von Häusern zum Zweck späterer Vermietung stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Vielmehr müssen besondere Umstände zur Vermietung hinzutreten, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. Diese können z. B. darin bestehen, daß die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das sonst übliche Maß hinausgeht, oder daß gegenüber den Mietern besondere Verpflichtungen übernommen werden, z. B. Übernahme der Reinigung der gemieteten Räume. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, daß zu der bloßen Nutzungsüberlassung eine fortgesetzte Tätigkeit tritt, wie sie der Begriff des Gewerbes erfordert. So hat der (BStBl II S. 561) den Betrieb eines Arbeiterwohnheimes für Gastarbeiter als Gewerbebetrieb klassifiziert, da der Vermieter neben der Nutzungsüberlassung der Räume noch Sonderleistungen wie besondere Ausstattung der Räume, Bereitstellung eines Tagesraumes, Reinigung der Räume, Bereitstellung von Bettwäsche usw. zu erbringen hatte.

Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Untervermietung von kleinen Flächen wie Läden und Ständen ( BStBl III S. 367). Dagegen ist i. d. R. ein Gewerbebetrieb gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen, Tennisplätzen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte (Abschn. 137 Abs. 2 EStR).

Die Vermietung sowie Untervermietung möblierter Zimmer stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn Vergütungen für die Benutzung der Einrichtungen (Telefon, Fernseher), für Frühstück, Reinigung der Räume und dgl. besonders in Rechnung gestellt werden oder in der Miete enthalten sind.

Jedoch kann die Dauervermietung von Zimmern durch die Übernahme von Nebenleistungen nach dem (BStBl 1977 II S. 244) gewerblichen Charakter erhalten, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche wesensmäßig untrennbar miteinander verbunden sind und die Nutzung des Vermögens im Einzelfall hinter die Bereitstellung einer mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation zurücktritt.

Die Beherbergung in Gaststätten ist stets ein Gewerbebetrieb. Eine Gaststätte ist gegeben, wenn Wohn- oder Schlafräume zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden. Gleiche Grundsätze gelten für die Beherbergung in Fremdenpensionen.

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach dem (BStBl II S. 728) eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

(1) Die Wohnung muß für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein, z. B. Möblierung, Wäsche und Geschirr enthalten. Sie muß in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden. S. (2) Die Werbung für die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

(3) Die Wohnung muß jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden, und es muß nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein, das mit den Feriengästen Mietverträge abschließt und abwickelt und dafür sorgt, daß die Wohnung in einem Ausstattungs-, Erhaltungs- und Reinigungszustand ist und verbleibt, der die sofortige Vermietung zuläßt.

Sind nicht sämtliche dieser Voraussetzungen erfüllt, so ist eine gewerbliche Betriebsstätte anzunehmen, wenn eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung vorliegt. Bei Stpfl., die mehr als zwei Ferienwohnungen vermieten, besteht die widerlegbare Vermutung, daß die damit zusammenhängende Tätigkeit über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht und deshalb ein Gewerbebetrieb vorliegt. S. a. Abschn. 137 Abs. 3 EStR.

Der Betrieb eines Campingplatzes stellt nach den (BStBl 1983 II S. 80) und v. (BStBl II S. 426) i. d. R. eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn die Leistungen des Platzbetreibers, wie heutzutage bei Campingplätzen üblich, neben der reinen Vermietung von Grundstücksflächen auch wesentliche Nebenleistungen umfaßen wie z. B. Gestellung von Toiletten mit Waschräumen, Stromverteiler, Müllcontainer, Wege und Grünanlagen sowie Sauberhaltung der vermieteten Flächen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Vermietung nur an Kurzcamper oder überwiegend an Dauercamper erfolgt. Vgl. Abschn. 137 Abs. 3 EStR.

d) Verpachtung von Gewerbebetrieben

Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann nach dem (BStBl 1964 III S. 124) der Verpächter erklären, ob er den Vorgang estl. als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln will mit der Folge der Überführung der Gegenstände in sein Privatvermögen oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt hat, gehören die Pachteinnahmen estl. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Unabhängig von diesem estl. Wahlrecht erlischt nach der gleichen Entscheidung mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen jedoch regelmäßig die GewSt-Pflicht des Verpächters. An die Stelle des Verpächters tritt vielmehr der Pächter in die GewSt-Pflicht ein, da nunmehr der Pächter die werbende Tätigkeit ausübt. Infolgedessen muß für das Wj, in dem die Verpachtung beginnt, der auf die Zeit bis zum Pachtbeginn entfallende Gewinn für die GewSt gesondert ermittelt werden, was aber aus Vereinfachungsgründen auch durch Schätzung entsprechend dem anteiligen Bruttogewinn erfolgen kann (vgl. im einzelnen Abschn. 15 Abs. 2 GewStR).

Die Verpachtung eines Teilbetriebs findet nach dem (BStBl 1977 II S. 42) regelmäßig außerhalb des Gesamtbetriebs statt, so daß der Pachtzins nicht dem Gewerbeertrag des Gesamtbetriebs zuzurechnen ist, sondern gewerbesteuerfrei bleibt. Gewerbesteuerpflicht besteht jedoch dann, wenn die Verpachtung des Teilbetriebs im Rahmen des Gesamtbetriebs erfolgt. Nach dem (BStBl 1977 II S. 42) ist diese Voraussetzung dann gegeben, wenn ein wesentlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem verpachteten Teilbetrieb und dem dem Verpächter verbleibenden Hauptbetrieb bestehen bleibt und der Verpächter einen nicht unerheblichen Einfluß auf die Geschäftsführung des Pächters ausüben kann, z. B. bei der Verpachtung von brauereieigenen Gaststätten. Die Verpachtung eines selbständigen Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft ist hingegen stets gewstpflichtig ( BStBl 1978 II S. 73). Vgl. hierzu a. Abschn. 137 Abs. 4 EStR.

Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, so ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei nach Abschn. 19 Abs. 1 EStR erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung zum Gewerbeertrag zu berücksichtigen ( BStBl 1962 III S. 199). S.

e) Echte und unechte Betriebsaufspaltung
aa) Begriff und steuerliche Folgen

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören (z. B. Grundstücke, Maschinen), miet- oder pachtweise einer von ihm gegründeten und beherrschten Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Zwecke der Weiterführung des Betriebs überläßt. Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen nicht durch Betriebsaufspaltung entstanden, sondern als zwei getrennte Betriebe errichtet worden sind. Im Fall der echten und unechten Betriebsaufspaltung hat der BFH in ständiger Rechtsprechung eine Ausnahme von dem Grundsatz entwickelt, daß die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Er kam vielmehr im Wege der sog. Durchgriffstheorie zu dem Ergebnis, daß sich das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (vgl. z. B. BStBl III S. 261). Trotz zahlreicher Kritik von seiten des Schrifttums hat auch das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Behandlung der Betriebsaufspaltung im GewSt-Recht bestätigt ( BStBl II S. 389).

bb) Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung, gleichgültig ob es sich um eine echte oder unechte Aufspaltung handelt, erfordert zwei grundsätzliche Voraussetzungen: die sachliche und die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.

Die sachliche Verflechtung erfordert, daß auf Grund der miet- oder pachtweisen Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eine enge sachliche Bindung besteht. Dabei genügt es nach dem (BStBl II S. 613), daß, wenn mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden sind, nur eine von ihnen an das Betriebsunternehmen verpachtet wird. Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinn der BFH-Rechtsprechung sind dabei diejenigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die erforderlich sind, um den Betrieb in etwa im gleichen Umfang wie bisher fortführen zu können. Dies ist dann der Fall, wenn das verpachtende Unternehmen die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Grundlage für den Betrieb des Betriebsunternehmens bildet.

Ein Besitzunternehmen bleibt auch dann gewstpfl., wenn es ihm nicht gehörenden, z. B. gepachteten Grundbesitz an das Betriebsunternehmen weiterverpachtet und diesem gegen Entgelt immaterielle WG, z. B. den Firmenwert oder Erfahrungen überläßt, die den Gesellschaftern des Besitzunternehmens gehören ( BStBl III S. 601).

Eine enge persönliche Verflechtung bedeutet, daß die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen besitzen müssen. Nach der nunmehr einheitlichen Auslegung durch den BFH ist hierfür nicht Voraussetzung, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen der gleichen Personen bestehen, vielmehr genügt die tatsächliche Beherrschung und die Willensdurchsetzung der Inhaber der Besitzfirma beim Betriebsunternehmen. Das ist i. d. R. der Fall, wenn der Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile gehört. Unterschiedliche Beteiligungen der beiden Gesellschafteran einer Doppelgesellschaft stehen dabei der Annahme eines einheitlichen Betätigungswillens nicht entgegen ( BStBl 1973 II S. 247). Ein einheitlicher Betätigungswille und damit GewSt-Pflicht der Besitzgesellschaft ist auch dann gegeben, wenn an der Betriebsgesellschaft noch ein anderer Gesellschafter beteiligt ist, der Inhaber der Besitzfirma aber beherrschenden Einfluß auf die Betriebsgesellschaft hat( BStBl II S. 634). Dies ist allerdings nach dem (BStBl 1984 II S. 212) dann nicht der Fall, wenn die Gesellschafter, die in der S. Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können, an der Besitzfirma nur zu zwei Drittel beteiligt sind und die Beschlüsse in der Besitzfirma einstimmig gefaßt werden müssen. Eine Beherrschung der Betriebsgesellschaft hat der (BStBl II S. 476) dann verneint, wenn dem Kommanditisten einer Betriebsgesellschaft, der an diese sein ihm gehörendes Grundstück verpachtet hat, lediglich das Widerspruchsrecht des § 164 HGB zusteht und Maßnahmen gegen den Willen des persönlich haftenden Gesellschafters, der selbst nicht an der Besitzfirma beteiligt ist, nicht durchgesetzt werden können. Bei der Würdigung, ob eine Beherrschung des Betriebsunternehmens anzunehmen ist, ist die Beteiligung der Ehefrau und der minderjährigen Kinder dem Ehemann zuzurechnen. Führt somit die Zusammenrechnung der Anteile der Ehegatten und der minderjährigen Kinder zu einem Mehrheitsverhältnis bei der Betriebsgesellschaft, ist i. d. R. eine persönliche Verflechtung mit dem Besitzunternehmen anzunehmen ( BStBl II S. 738). Eine persönliche Verflechtung sieht darüber hinaus der BFH auch dann als gegeben an, wenn das Besitzunternehmen nur einem Ehegatten allein gehört und dieser Ehegatte zusammen mit dem anderen Ehegatten, der auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist, in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen ( BStBl II S. 379).

Auch eine nur mittelbare Beteiligung ( BStBl 1975 II S. 112) oder ein zwischengeschaltetes Unternehmen ( BStBl II S. 479) kann unter gewissen Voraussetzungen dazu führen, daß ein einheitlicher Betätigungswille zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen zu bejahen ist. In Sonderfällen führt nach dem (BStBl II S. 750) sogar eine besonders bedingte, tatsächliche Machtstellung zur Annahme eines einheitlichen Betätigungswillens.

16. Veräußerung von Grundstücken

Die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist gerade bei der Veräußerung von unbebauten oder bebauten Grundstücken nicht immer einfach zu entscheiden und war wegen der finanziell meist bedeutenden Auswirkungen Gegenstand zahlreicher Entscheidungen des BFH.

a) Veräußerung von Grund und Boden

So hat sich der BFH wiederholt mit der Frage befaßt, unter welchen Voraussetzungen der Verkauf unbebauter Grundstücke, die vorher zu einem landw. BV oder zu privatem Grundvermögen gehörten, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Nach dieser Rechtsprechung sind private Grundstücksverkäufe, auch wenn sie in größerer Zahl getätigt werden, als solche noch keine gewerbliche Betätigung. Sie liegen dann noch im Bereich privater Vermögensverwaltung, wenn sich die vom Veräußerer entfaltete Tätigkeit auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen beschränkt, zu denen auch die nur technisch bedingte Parzellierung der Flächen zu rechnen ist. Andererseits liegt eine gewerbliche Tätigkeit nicht erst dann vor, wenn der Verkäufer die planmäßige Aufschließung des Geländes selbst durchführt oder durch Dritte bewirken läßt, sondern schon dann, wenn er maßgeblich bei der Vorbereitung (Planung) der künftigen Erschließung mitwirkt oder auf die Erschließung und künftige Bebauung durch entsprechende Anträge, Anfertigung von Entwürfen usw. bei der Gemeinde Einfluß nimmt und dadurch auch die Aufstellung eines Bebauungsplans durch die Gemeinde herbeiführt. Eine solche zusätzliche Tätigkeit zum Zwecke der Erschließung und Bebauung des Geländes kann darin liegen, daß die Parzellenkäufer vertraglich verpflichtet werden, die Erschließungskosten über ihre gesetzlichen Beitragskosten hinaus zu tragen oder die Architektenaufträge ausschließlich den Personen zu erteilen, die auch im Interesse des Verkäufers den Parzellierungs- und Bebauungsplan angefertigt haben. Grundstücksverkäufe sind auch gewerblich, wenn sich der Eigentümer eines für Verkaufszwecke parzellierten Baugeländes gegenüber der Gemeinde verpflichtet, die Erschließung der Fläche vorzunehmen und die Erschließungskosten im wesentlichen selbst zu tragen, und zwar selbst dann, wenn der Verkäufer die Kosten auf die Käufer überwälzt ( BStBl II S. 483, und v. , BStBl 1973 II S. 239).

Im Gegensatz zu früheren Urteilen des BFH behandelt diese neuere Rechtsprechung die bloße Parzellierung und Veräußerung von Baugrundstücken ohne Rück- S. sicht auf die Zahl der Verkäufe grundsätzlich nicht mehr als gewerbliche Grundstücksgeschäfte, sondern nur noch die Verkäufe, bei denen der Eigentümer zum Zwecke des Verkaufs die Grundfläche selbst als Bauland erschlossen oder zumindest bei der Erschließung aktiv mitgewirkt hat. Denn erst dadurch hat der Verkäufer eine Tätigkeit entfaltet, die über die Verwaltung und Nutzung des Vermögens, wozu auch die Veräußerung einzelner Vermögensteile oder des ganzen Vermögens in Teilen gehört, hinausgeht.

Ergänzend dazu hat der (BStBl II S. 661) entschieden, daß eine gewerbliche Tätigkeit und nicht Spekulationsgeschäfte oder Vermögensverwaltung dann vorliegt, wenn über mehrere Jahre Grundstücke sowohl angekauft als auch verkauft werden. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zeigt sich darin, daß mit einer Mehrzahl von Verkäufern und Käufern in Verbindung getreten wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. U. v. , BStBl II S. 700) ist somit die Veräußerung unbebauter Grundstücke keine Maßnahme privater Vermögensverwaltung, sondern Ausfluß der gewerblichen Betätigung, wenn der Veräußerer Aktivitäten entfaltet, die über die für eine Veräußerung erforderlichen Maßnahmen einschließlich einer evtl. Parzellierung erheblich hinausgehen, insbesondere auf eine Aufbereitung und Erschließung eines umfangreichen Grundbesitzes gerichtet sind und wenn demgemäß nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung entscheidend in den Vordergrund tritt. Dabei beginnt die gewerbliche Tätigkeit, wenn erstmals Tätigkeiten vorgenommen werden, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind ( BStBl 1978 II S. 193). Zur Beurteilung von Grundstücksgeschäften bei Ehegatten vgl. (BStBl II S. 552).

b) Veräußerung von Gebäuden

Im Grundsatzurteil v. 17. 1. 1973 (BStBl II S. 260) hat sich der BFH ausführlich mit dem Problem befaßt, wann die Veräußerung von Gebäuden ein gewstpfl. Tätigkeit darstellt. Bei der Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden und Eigentumswohnungen ist eine private, nicht gewstpfl. Vermögensverwaltung nur dann anzunehmen, wenn sich die Bau- und Veräußerungsmaßnahmen noch als Nutzung von Grundbesitz i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt, nicht mehr dagegen, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung - wie auch bei reinem Grund und Boden - in den Vordergrund tritt. Bei Veräußerung von 4 Reihenhäusern und 8 Eigentumswohnungen in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung hat daher der BFH GewSt-Pflicht angenommen, da die Verwertung des Vermögens im Vordergrund steht. Auch in seinen späteren Urteilen v. (BStBl II S. 661) und v. (BStBl II S. 682), bei denen ebenfalls die Frage der GewSt-Pflicht bei Gebäudeveräußerungen streitig war, griff der BFH auf dieses Grundsatzurteil zurück.

Im U. v. (BStBl 1980 II S. 106) bejahte der BFH ebenfalls GewStPflicht, wobei aus einem Bauvorhaben von insgesamt 5 Wohnungen 4 Eigentumswohnungen veräußert wurden. Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung anläßlich der Veräußerung stellte der BStBl II S. 318) fest, daß der Gewinn nicht bereits mit dem Abschluß der Veräußerungsverträge, sondern erst mit der Übergabe der Wohnungen und damit - im Hinblick auf die Vereinbarung einer schlüsselfertigen Erstellung - erst mit der Bezugsfertigkeit anfällt. Ebenfalls liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erworben wurde, kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand gesetzt oder modernisiert wird, um ihn bei günstiger Gelegenheit zur Erreichung einer Vermögensmehrung zu veräußern ( BStBl II S. 522). S.

Anders wiederum ist die Rechtslage, wenn eine Großzahl von bisher dem Grundstückseigentümer gehörende und als Mietwohnungen genutzte Wohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt werden und diese anschließend verkauft werden. Nach dem (BStBl 1984 II S. 137) wird dadurch nicht der Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten, wenn der bisherige Eigentümer die Wohnungen lediglich in einen zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand einschließlich der Durchführung von Schönheitsreparaturen versetzt. Voraussetzung ist allerdings, daß der Verkäufer keine erhebliche Modernisierungsmaßnahmen durch Umbauten oder Einbauten vornimmt. S. a. Abschn. 137 Abs. 6 EStR.

Ebenso ist beim sog. Baupatenverfahren eine gewerbliche Tätigkeit gegeben, wenn im Namen, im Auftrag und für Rechnung der Baupaten durch ein Betreuungsunternehmen eine größere Anzahl von Kaufeigenheimen errichtet wird, um sie an Kaufanwärter zu vermieten und nach einer gewissen Zeit zu veräußern ( BStBl III S. 467, und BStBl II S. 700; vgl. dazu auch Tz. 14).

17. Keine Land- und Forstwirtschaft

Eine land- und forstw. Betätigung erfüllt an sich die allgemeinen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr); auf Grund der negativen Abgrenzung im § 1 Abs. 1 GewStDV und § 15 Abs. 2 EStG stellt die Land- und Forstwirtschaft wegen ihrer anders gearteten Wesensart jedoch keine gewerbliche Tätigkeit dar.

Zur Beurteilung, ob eine land- und forstw. Tätigkeit vorliegt, ist dabei auf die Grundsätze des EStG und auf die dazu ergangenen Anweisungen zurückzugreifen

a) Begriff der Land- und Forstwirtschaft

Nach Abschn 13 GewStR i. V. m. Abschn. 135 EStR ist die Land- und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Beschränkt sich ein Betrieb nicht auf den Absatz selbstgewonnener Erzeugnisse, sondern kauft er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist ein solcher Betrieb dann als Gewerbebetrieb zu behandeln, wenn er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse über den betriebsnotwendigen Umfang hinaus zukauft (vgl. unten c).

Als fremde Erzeugnisse gelten allerdings nicht solche Erzeugnisse, die im Rahmen des landwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet werden wie Saatgut, Stecklinge, Jungpflanzen und sonstige Halbfertigwaren. Als fremde Erzeugnisse gelten vielmehr die für die Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im Wege des Erzeugungsprozesses bearbeitet werden (steuerschädlicher Zukauf).

b) Arten der Land- und Forstwirtschaft

Die einzelnen Arten der Land- und Forstwirtschaft ergeben sich aus § 13 EStG, wonach zur Land- und Forstwirtschaft zählen:

aa) Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau, Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen;

bb) Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Erzeugung und Haltung bestimmter Vieheinheiten - bezogen auf die regelmäßig landw. genutzte Fläche - nicht überschritten wird. Die Tierbestände sind dabei auf Vieheinheiten gem. der Tabelle in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG umzurechnen;

cc) Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei und Wanderschäferei;

dd) Jagdwirtschaft, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht;

ee) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe (vgl. im einzelnen unten e).

c) Bodenbewirtschaftung - Zukauf fremder Erzeugnisse

Die Land- und Forstwirtschaft im engeren Sinn, die bestimmte Produkte durch die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens gewinnt, ist der Urproduktion zuzu- S. rechnen. Die Veräußerung der so gewonnenen Produkte stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar, auch wenn die Veräußerung ”vom Hofe weg” an jedermann erfolgt, ohne daß ein eigenes Ladengeschäft besteht.

Ein solcher Betrieb verliert allerdings dann seinen landw. Charakter, wenn ein sog. steuerschädlicher Zukauf fremder Produkte stattfindet, die nicht im eigenen Betrieb verwendet, sondern wieder an Dritte umgesetzt werden. Ein stschädlicher Zukauf liegt dann vor, wenn der dauernde und nachhaltige Zukauf fremder Erzeugnisse, gemessen an dem Einkaufswert der fremden Erzeugnisse, mehr als 30 v. H. des Umsatzes beträgt. Beträgt der Zukauf dagegen bis zu 30 v. H., so ist i. d. R. ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzunehmen. Vgl. dazu im einzelnen mit näherer Differenzierung (BStBl 1981 II S. 518) und Abschn. 135 Abs. 4 EStR.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. U. v. , BStBl III S. 460) ist die Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit nicht nur nach den Verhältnissen eines Jahres, sondern nach einem Zeitraum von drei Jahren zu beurteilen.

Die GewSt-Pflicht beginnt allerdings dann sofort, wenn der Strukturwandel zum gewerblichen Bereich hin auf andere Weise, z. B. durch ungewöhnliche, dem landwirtsch. Charakter nicht mehr entsprechende Investitionen erfolgt.

d) Gärtnerische Betriebe

Gärtnerische Betriebe unterliegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich nicht der GewSt. Kauft ein Gärtnereibetrieb dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist die Frage der GewSt-Pflicht nach den unter c) dargestellten Grundsätzen zu beurteilen.

Übernimmt eine Gärtnerei auch Grabpflege und werden hierzu weitgehend eigenerzeugte Pflanzen verwendet, so liegt grundsätzlich kein Gewerbebetrieb vor ( BStBl III S. 223). Eine Friedhofsgärtnerei ist dagegen i. d. R. in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn der Umsatz aus der Grabpflege 50 v. H. des Gesamtumsatzes übersteigt und wenn die Vergütungen für Leistungen und nicht selbstgezogene Pflanzen ebenfalls mehr als 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen ( BStBl 1965 III S. 147).

Ein Gartenbauunternehmen, das sich ausschließlich oder überwiegend mit der Errichtung von Gartenanlagen befaßt, stellt dagegen regelmäßig einen Gewerbebetrieb dar ( BStBl III S. 678).

Gärtnerische Betriebe unterliegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich nicht der GewSt. Kauft ein Gärtnereibetrieb dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist die Frage der GewSt-Pflicht nach den unter c) dargestellten Grundsätzen zu beurteilen.

Übernimmt eine Gärtnerei auch Grabpflege und werden hierzu weitgehend eigenerzeugte Pflanzen verwendet, so liegt grundsätzlich kein Gewerbebetrieb vor ( BStBl III S. 223). Eine Friedhofsgärtnerei ist dagegen i. d. R. in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn der Umsatz aus der Grabpflege 50 v. H. des Gesamtumsatzes übersteigt und wenn die Vergütungen für Leistungen und nicht selbstgezogene Pflanzen ebenfalls mehr als 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen ( BStBl 1965 III S. 147).

Ein Gartenbauunternehmen, das sich ausschließlich oder überwiegend mit der Errichtung von Gartenanlagen befaßt, stellt dagegen regelmäßig einen Gewerbebetrieb dar ( BStBl III S. 678).

e) Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe

Land- und forstw. Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem land- und forstw. Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbständigen Gewerbebetrieb darstellen. Dabei sind zwei Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden:

aa) Verarbeitungsbetriebe verarbeiten und verwerten die Erzeugnisse des Hauptbetriebs (z. B. Molkerei, Brennerei). Ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb ist als land- und forstw. Nebenbetrieb anzusehen, wenn die eingesetzte Rohstoffmenge überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb erzeugt wird und die be- und verarbeiteten Produkte überwiegend für den Verkauf bestimmt sind. Wegen der Einzelheiten vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. (BStBl I S. 324) und v. (BStBl I S. 352).

Der Verkauf von geschlachteten, in Hälften zerlegten, selbsterzeugten Mastschweinen ist noch als Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft anzusehen; eine weitere Be- und Verarbeitung von Schweinehälften, wie Zerteilen, Herstellung von Wurst usw., ist dagegen als gewerbliche Tätigkeit zu betrachten. Diese Abgrenzung ist auch für andere Schlachttierarten anzuwenden.

bb) Substanzbetriebe sind dann land- und forstw. Nebenbetriebe, wenn die gewonnene Substanz im eigenen land- und forstw. Hauptbetrieb Verwendung findet S. (z. B. Kiesgruben für den eigenen Wegebau, Torfstiche für die Heizung des landw. Betriebs).

Veräußert ein Substanzbetrieb dauernd und nachhaltig seine Erzeugnisse an Fremde, liegt i. d. R. dann kein Gewerbebetrieb vor, wenn die gewonnene Substanz, obwohl sie auch an Fremde veräußert wird, überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

f) Eigene Handelsgeschäfte

Werden selbstgewonnene land- und forstw. Erzeugnisse ohne Be- oder Verarbeitung über ein eigenes Handelsgeschäft (Einzelhandelsbetrieb - Ladengeschäft - Großhandelsbetrieb) abgesetzt, so ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige Betriebe darstellen. Nach den BFH-Urteilen v. (BStBl III S. 460) und v. (BStBl 1965 III S. 90) ist im allgemeinen von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, wenn die eigenen Erzeugnisse des Betriebs regelmäßig und nachhaltig zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt werden. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, so sind zwei selbständige Betriebe anzunehmen. Entsprechendes gilt, wenn die Eigenerzeugung zwar zu mehr als 40 v. H. im eigenen Handelsgeschäft abgesetzt wird, diese jedoch im Verhältnis zur gesamten Absatzmenge des Handelsgeschäfts nicht mehr als 30 v. H. beträgt. In diesem Fall ist für die Annahme von zwei selbständigen Betrieben ferner Voraussetzung, daß die Betriebsführung des Erzeugerbetriebs von dem Handelsgeschäft unabhängig ist und beide Betriebe auch nach der Verkehrsauffassung als zwei selbständige Betriebe nach außen auftreten (Abschn. 135 Abs. 7 EStR). Wird ein landw. Betrieb in der Weise planmäßig im Interesse des gewerblichen Hauptbetriebs - z. B. einer Gastwirtschaft oder einer Metzgerei - geführt, daß diese Verbindung nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen gelöst werden kann, so liegt ein einheitliches gewerbliches Unternehmen vor ( BStBl 1966 III S. 193).

g) Leistungen außerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs

Verwendet ein Land- und Forstwirt WG außerhalb seines Betriebs, indem er sie an Fremde entgeltlich überläßt (z. B. Vermietung eines Mähdreschers) oder für Dritte Dienstleistungen gegen Entgelt verrichtet (z. B. Fuhrleistungen), so ist nach dem Gesamtbild zu prüfen, ob die bezeichnete Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt. Für die GewSt braucht aus Vereinfachungsgründen diese Frage dann jedoch nicht geprüft zu werden, wenn die WG neben der eigenbetrieblichen Nutzung ausschließlich für andere land- und forstw. Betriebe verwendet werden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs betragen.

18. Keine selbständige Arbeit

a) Begriff der selbständigen Arbeit

Nach der weiteren negativen Abgrenzung in § 1 GewStDV und § 15 Abs. 2 EStG stellt die selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG ebenfalls keine gewerbliche Betätigung dar. Da sowohl der selbständig Tätige als auch der Gewerbetreibende die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Verantwortung betreibt, somit das Unternehmerrisiko trägt, ergeben sich in der Praxis häufig Abgrenzungsschwierigkeiten. Aus diesem Grunde liegt eine umfangreiche Einzelrechtsprechung des BFH zu dieser Frage vor (vgl. unten g). Im Gegensatz zum Gewerbebetrieb bzw. zur Land- und Forstwirtschaft, bei denen ein Betriebsvermögen im Vordergrund steht, ist die selbständige Arbeit durch den Einsatz des geistigen Vermögens und der persönlichen Arbeitskraft des selbständig Tätigen gekennzeichnet ( BStBl III S. 142).

Nach § 18 Abs. 1 EStG umfaßt der Begriff der selbständigen Arbeit:

aa)

die selbständige Berufstätigkeit der freien Berufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als sog. Katalogberufe aufgezählt sind (z. B. Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Ingenieure) sowie Berufe, die den dort aufgeführten Berufen ähnlich und mit diesen vergleichbar sind. Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Vorraussetzung ist jedoch, daß er auf Grund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine Vertretung im S. Falle vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen.

Die Vergleichbarkeit bei ähnlichen Berufen richtet sich nach dem Gesamtbild, insbesondere, ob eine bestimmte Ausbildung vorgeschrieben ist oder nicht. Erfordert der zu vergleichende, im Gesetz bezeichnete Beruf eine wissenschaftliche Ausbildung, so muß nach dem (BStBl III S. 593) auch der ähnliche Beruf grundsätzlich auf wissenschaftlicher Grundlage beruhen.

Der Nachweis einer wissenschaftlichen Ausbildung kann sich in besonderen Fällen erübrigen, in denen die berufliche Tätigkeit an sich schon so geartet ist, daß sie ohne eine theoretische Grundlage, wie sie eine wissenschaftliche Ausbildung vermittelt, nicht ausgeübt werden könnte; dazu gehört, daß sie eine gewisse fachliche Breite aufweist, d. h. die Tätigkeit muß zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzen ( BStBl 1981 II S. 121). Dabei sind strenge Maßstäbe anzulegen. Kann dagegen der vergleichende Beruf ohne eine vorgeschriebene Berufsausbildung ausgeübt werden, so können an dieVorbildung des ähnlichen Berufs keine höheren Anforderungen gestellt werden.

Ist für die Ausübung des angeführten Berufs eine staatliche Erlaubnis erforderlich oder unterliegt die Ausübung einer staatlichen Aufsicht, so muß der ähnliche Beruf unter entsprechenden Bedingungen ausgeübt werden ( BStBl II S. 579).

bb) die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit.
(1) Wissenschaftliche Tätigkeit

Der Begriff der wissenschaftlichen Tätigkeit ist weit auszulegen. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet, sondern auch der, der, ohne den Kreis wissenschaftlicher Erkenntnisse zu erweitern, eine nach wissenschaftlichen Methoden aufgebaute Arbeit leistet, innerhalb welcher die zu erledigenden Aufgaben ”nach streng sachlichen und objektiven Gesichtspunkten zu lösen versucht werden”. Eine wissenschaftliche Tätigkeit kann auch eine solche sein, ”die die Anwendung der Lehre und Grundsätze einer Wissenschaft auf konkrete Verhältnisse zum Gegenstand hat”, wie es z. B. bei der Erteilung wissenschaftlicher Gutachten der Fall ist. Aus dem gleichen Grund kann die kritische Würdigung einer wissenschaftlichen Leistung auch ihrerseits wissenschaftliche Tätigkeit sein.

(2) Künstlerische Tätigkeit

Künstlerisch ist eine Tätigkeit dann, wenn sie auf Grund einer persönlichen, nicht erlernbaren Begabung Gegenstände oder Gestaltungen hervorbringt, die nicht unbedingt körperlicher Art sein müssen ( BStBl 1964 III S. 45). Die Frage, ob eine Tätigkeit künstlerische Qualitäten aufweist und damit unter § 18 EStG fällt, läßt sich nach dem (BStBl II S. 543) im allgemeinen nicht ohne besondere Sachkunde beantworten. Die Entwicklung der Kunst und ihrer einzelnen Richtungen verläuft in zunehmendem Maße unüberschaubar, so daß insbes. im Grenz- und Übergangsbereich die Anhörung eines Sachverständigengutachters geboten ist.

Die beratende Tätigkeit eines im übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers kann künstlerisch sein, wenn die gedankliche Leistung des Beraters sich in der Gestaltung der Erzeugnisse des Beratenen niederschlägt ( BStBl 1969 II S. 138).

Künstlerisch ist ebenfalls die Tätigkeit eines Kunsthandwerkers, der von ihm selbst entworfene Gebrauchsgegenstände herstellt ( BStBl 1969 II S. 70). Dabei ist für die Beurteilung, ob ein bisher freiberuflich Tätiger Gewerbetreibender wird, nicht auf die möglicherweise besonders gelagerten Umstände eines einzelnen Erhebungszeitraumes abzustellen, sondern darauf, ob die allge- S. meine Tendenz zur Entwicklung des Gewerbebetriebs hingeht ( BStBl 1970 II S. 86).

Rundfunksprecher entfalten i. d. R. keine künstlerische Tätigkeit ( BStBl III S. 589).

Die entgeltliche Ausübung von Musik zu Unterhaltungszwecken, d. h. Darbietungen eines Tanz- und Unterhaltungsorchesters, stellen eine künstlerische Tätigkeit dar, wenn sie einen bestimmten Qualitätsstandard erreichen; dabei kommt es auf die Fähigkeiten der Orchestermitglieder als Musikinterpreten an ( BStBl 1983 II S. 7). Wegen der stlichen Beurteilung der von Fall zu Fall zusammengestellten Kapellen bei Darbietungen unterhaltender Art (einschließlich Tanzmusik) im Rundfunk und für Schallplattenaufnahmen vgl. auch das (BStBl 1956 III S. 112).

(3) Schriftstellerische Tätigkeit

Die Tätigkeit eines Schriftstellers muß folgende Merkmale aufweisen:

1. Er muß schreiben, 2. er muß für die Öffentlichkeit schreiben, 3. es muß sich um den Ausdruck eigener Gedanken handeln, mögen sich diese auch auf rein tatsächliche Vorgänge beziehen. Es ist nicht erforderlich, daß das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat. Der Schriftsteller braucht weder ein Dichter noch ein Künstler noch ein Gelehrter zu sein ( BStBl III S. 316). Die Aufstellung eines Vorschriftensuchregisters, in dem die Fundstellen von Bundes- und Landesgesetzen usw. nach Stichworten alphabetisch aufgeführt sind, ist eine schriftstellerische und damit freiberufliche Tätigkeit ( BStBl III S. 131).

(4) Unterrichtende Tätigkeit

Die unterrichtende Tätigkeit umfaßt Unterrichtserteilung jeder Art, also auch den Tanz-, Turn-, Schwimm-, Reit-, Weißnähunterricht, Kraftfahrunterricht usw. ( BStBl III S. 334) und selbstverständlich auch die Erteilung von Sprachunterricht, Musikunterricht, Zeichenunterricht, Nachhilfeunterricht usw.

(5) Erzieherische Tätigkeit

Erziehung ist die planmäßige Einwirkung Erwachsener auf Unmündige, die den natürlichen Vorgang des Erwachsens begleitet und, wie dieser in der natürlichen Reife, so ihrerseits in der geistigen Mündigkeit der Erzogenen ihr Ziel findet.

Der Betrieb einer Unterrichtsanstalt ist dann als Ausübung eines freien Berufs anzusehen, wenn der Inhaber über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und den Betrieb der Schule eigenverantwortlich leitet. Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den Gesamtverhältnissen des einzelnen Falls beurteilen. Das Erfordernis der persönlichen Leitung und der Eigenverantwortlichkeit schließt angesichts der Grenzen der menschlichen Leistungsfähigkeit eine Ausdehnung der freiberuflichen Tätigkeit über ein gewisses Maß hinaus aus. Dieses Maß kann nur in Ausnahmefällen überschritten sein, wobei es auf die Zahl der Arbeitnehmer nicht ankommt. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Für eine spezifisch individuelle Leitung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders strenge Maßstäbe (vgl. z. B. BStBl 1974 II S. 213).

Hat der Berufsträger der Schule ein Internat angeschlossen, so sind für die Beurteilung der Frage, ob der Betrieb des Internats der freiberuflichen Tätigkeit zugerechnet werden kann, die Grundsätze des (HFR S. 393) über den Betrieb eines Kurheims durch einen Arzt entsprechend anzuwenden. Danach sind für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit und damit für die Verneinung der GewSt-Pflicht zwei Voraussetzungen erforderlich: Einmal muß das Internat ein notwendiges Hilfsmittel für die unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sein, sodann darf aus der Beherbergung und Verpflegung der Zöglinge kein besonderer Gewinn erstrebt werden, d. h. der Betrieb darf keine beson- S. dere Einnahmequelle neben der unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit bilden. Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Internatsbetrieb, insbes. für Unterkunft und Verpflegung, nur die Unkosten des Internats (einschl. der Absetzung für Abnutzung) decken oder, falls das Schulgeld im Verpflegungssatz inbegriffen ist, die erzielten Überschüsse das Maß des üblichen Schulgeldes nicht übersteigen; dabei wird die Frage, ob aus dem Internatsbetrieb ein besonderer Gewinn erstrebt wird, nach den tatsächlichen Verhältsnissen mehrerer Jahre zu beurteilen sein. Zur GewSt-Pflicht von Unterrichtsanstalten, die mit einem Internat verbunden sind, gelten im übrigen die unter e) dargestellten Grundsätze.

Wegen der Befreiung gewerblicher Privatschulen oder anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der GewSt vgl. § 3 Nr. 13 GewStG und Tz. 28.

Der Betrieb eines Kindererholungsheims ist dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Kinder dem Heim nicht zu erzieherischen Zwecken zugewiesen werden und der Inhaber nicht tatsächlich eine seiner Gesamttätigkeit das Gepräge gebende erzieherische Tätigkeit ausübt ( BStBl II S. 553).

cc)

die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang einen nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert oder die Tätigkeit sich als Nebengeschäft eines Gewerbebetriebs darstellt. Nach § 13 GewStDV unterliegt jedoch die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der GewSt, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird.

dd) die Tätigkeit aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsratsmitglied.

Nach dem (StRK GewStG § 2 Abs. 1 R. 85) kann die Hausverwaltung eine selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein, wenn die persönliche Tätigkeit des Berufsträgers im Vordergrund steht und die mitarbeitenden Personen nur Hilfsleistungen erbringen. Da die Grenze zwischen selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und gewerblicher Tätigkeit sehr fließend ist, ist die Entscheidung im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu treffen, wobei jedoch zu beachten ist, daß nach dem (BStBl III S. 489) die sog. Vervielfältigungstheorie für sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG - anders als bei Nr. 1 - weiterhin uneingeschränkt gilt. Hausverwalter, die eine große Zahl von Grundstücken verwalten und sich zur Erledigung ihrer Arbeiten laufend mehrerer Hilfskräfte bedienen, sind daher i. d. R. Gewerbetreibende. Ist der Hausverwalter zugleich in größerem Umfang als Makler tätig, so ist im allgemeinen seine Tätigkeit als einheitliche gewerbliche zu beurteilen.

b) Vervielfältigung der Arbeitskraft

Die Beschäftigung von fachlich vorgebildeten Mitarbeitern steht grundsätzlich der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen, wenn der Berufsträger auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Ein freiberuflich Tätiger, der die Erledigung weitgehend mechanischer Arbeiten Hilfspersonen überläßt, wird auch dann nicht Gewerbetreibender, wenn er eine sehr hohe Zahl solcher Hilfskräfte beschäftigt. Sobald aber die Aufgaben, die die eigentliche unmittelbar in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete Tätigkeit ausmachen, auf andere übertragen werden, ist erforderlich, daß diese Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern daß auch deren Tätigkeit den Stempel der Eigenpersönlichkeit des Berufsträgers trägt ( BStBl III S. 557). Ob ein Berufsträger diese Voraussetzungen erfüllt, läßt sich nur nach den gesamten Verhältnissen des einzelnen Falles beurteilen. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muß sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis S. erstrecken; es genügt nicht, wenn sich die auf persönlichen Fachkenntnissen beruhende Leitung und Eigenverantwortlichkeit auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt. Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend (z. B. während Erkrankung, Urlaub usw.) seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann.

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt danach eine freie Berufstätigkeit nicht mehr vor, wenn z. B. ein Ingenieur Aufgaben auf qualifizierte Mitarbeiter überträgt, die nicht nur einfacher, weitgehend mechanischer Art sind, sondern die die eigentliche freiberufliche Tätigkeit ausmachen und die er nicht selbst beherrscht oder nicht selbst persönlich entscheidend bearbeitet ( BStBl II S. 820), oder wenn sich ein Wirtschaftswissenschaftler auf ein eng begrenztes Tätigkeitsfeld, z. B. Warenbestandsaufnahme und Bewertung eines bestimmten Geschäftszweiges, spezialisiert und diese Tätigkeit im wesentlichen von zahlreichen Hilfskräften in einem unternehmensartig organisierten Großbüro ausführen läßt ( BStBl 1969 II S. 164). In der Entscheidung v. (BStBl 1969 II S. 165) hat der BFH ausgesprochen, daß bei der Lehrtätigkeit, die von Natur aus eine besondere individuelle Leistung darstellt, besonders strenge Maßstäbe gelten und der Betrieb einer Unterrichtsanstalt dann einen Gewerbebetrieb darstellt, wenn der Unterricht in der Hauptsache durch andere Lehrkräfte erteilt wird und die eigene Lehrtätigkeit des Inhabers nur einen Bruchteil der gesamten Lehrtätigkeit an der Schule ausmacht. In diesem Fall ist zwar eine leitende, aber nicht mehr eine eigenverantwortliche Tätigkeit anzunehmen.

c) Fortführung der Tätigkeit durch den (die) Erben

Geht ein eine freiberufliche Tätigkeit beinhaltendes Unternehmen durch Tod des Berufsträgers auf den (oder die) Erben über, der selbst qualifizierter Berufsträger ist, so bezieht auch der Erbe (die Erben) Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht gewstpfl. sind.

Besitzt jedoch der Erbe nicht selbst die Berufsträgerqualifikation und läßt er die freie Berufspraxis auf eigene Verantwortung und Gefahr durch einen qualifizierten Vertreter fortführen, so erzielt der Erbe Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt selbst dann, wenn der Vertreter nur für eine beschränkte Übergangszeit tätig ist und sogar die standesrechtlichen Vorschriften für eine gewisse Übergangszeit die Fortführung durch den nichtqualifizierten Erben zulassen ( BStBl 1977 II S. 539 für eine Steuerbevollmächtigtenkanzlei und BStBl II S. 665 für eine Arztpraxis). § 18 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach eine Vertretung im Fall einer vorübergehenden Verhinderung der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegensteht, findet bei Todesfällen schon deshalb keine Anwendung, weil diese Vorschrift zur Voraussetzung hat, daß der ursprünglich qualifizierte Berufsträger irgendwann später in der Lage ist, seine Tätigkeit wieder aufzunehmen.

GewSt-Pflicht tritt auch dann ein, wenn qualifizierte Berufsträger bisher im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmer eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt haben (vgl. nachfolgend Buchst. f) und bei Tod eines Gesellschafters das Gesellschaftsverhältnis mit einem (oder mehreren) nicht qualifizierten Erben des Verstorbenen fortgesetzt wird und der Erbe (die Erben) auf Grund seiner Erbstellung Mitunternehmer wird, also das Gesellschaftsverhältnis z. B. nicht in eine Angestelltenfunktion oder in eine typische stille Beteiligung umgewandelt wird ( BStBl III S. 246).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen hat der (BStBl III S. 189) nur für den Fall zugelassen, daß sich die mitunternehmerische Beteiligung des nichtqualifizierten Erben nur auf eine ganz kurze Übergangszeit beschränkt, ohne daß allerdings der BFH diese Zeitspanne näher definiert hat. Die unterschiedliche Behandlung gegenüber Erbfällen bei Einzelunternehmen, bei denen bereits eine kurze Übergangszeit zu gewerblichen Einkünften beim Erben führt, kann nur darin begründet liegen, daß wegen der weiterhin vorhandenen Qualifikation des verbliebenen Gesellschafters die Einschaltung eines Vertreters mit Berufsqualifikation - S. anders als bei einer Einzelpraxis - nicht erforderlich ist. Das hat der (a. a. O.) ausdrücklich nochmals bestätigt.

d) Erfindungen als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit

Eine steuerliche Bedeutung erhält eine Erfindung erst dann, wenn sie in konkrete Beziehungen zu den Einkunftsarten des EStG tritt, d. h. wenn sie auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist. Das kann bereits in der Entwicklungsphase einer Erfindung der Fall sein, wenn sie nämlich innerhalb einer bereits bestehenden, Einkünfte hervorbringenden Tätigkeit ausgeübt wird oder wenn sie selbst den Beginn einer solchen darstellt, wenn also bereits eine Zielrichtung auf die Art der Einkünfte, die mit der Erfindung bezogen werden sollen, vorhanden ist. Die einkommensteuerliche Einordnung der Erfindung kann aber auch erst mit dem Beginn der Verwertung eintreten, z. B. eine bei Beschäftigung mit einer Liebhaberei gemachte Erfindung wird erst durch die Vergabe von Lizenzen genutzt oder in einen Gewerbebetrieb eingebracht.

Die reine Tätigkeit eines Erfinders stellt eine selbständige Arbeit i. S. des § 18 EStG dar. Die für sich betrachtete Tätigkeit eines freiberuflichen Erfinders wird jedoch dann zur gewerblichen Tätigkeit, wenn die Erfindungen im Rahmen eines gewerblichen Betriebs verwendet werden. Nach dem (BStBl II S. 545) liegt eine solche gewerbliche Verwendung von Patenten und nicht patentierten Erfindungen dann vor, wenn der Erfinder seine Erfindung im Rahmen einer echten oder unechten Betriebsaufspaltung einer von ihm beherrschten Kapitalges. überläßt.

Gleichfalls ist es möglich, daß die Zuordnung der erfinderischen Tätigkeit nachträglich wechselt, z. B. eine für den eigenen Gewerbebetrieb gedachte Erfindung wird später ausschließlich durch Lizenzvergabe genutzt und damit dem Bereich der selbständigen Arbeit zugeordnet ( BStBl 1970 II S. 317). Die estliche Klassifizierung gilt entsprechend für die GewSt.

e) Gemischte Tätigkeiten

Wird neben einer freiberuflichen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, so sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung kommt insbes. in Betracht, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist; soweit erforderlich, können die Besteuerungsgrundlagen auch im Schätzungswege festgestellt werden. Vgl. die (BStBl 1957 III S. 17) betr. einen Architekten, der auch gewerblich tätig ist, v. (BStBl III S. 131) betr. einen Schriftsteller mit Selbstverlag und v. (BStBl III S. 595) betr. einen Arzt, der an mehreren Orten tätig ist, aber nur an einzelnen von ihnen eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit entfaltet. Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht (sog. gemischte Tätigkeit). Sind jedoch bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale miteinander verflochten und bedingen sie sich gegenseitig unlösbar, so muß der gesamte Betrieb als ein einheitlicher angesehen werden. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn sich die freiberufliche Tätigkeit lediglich als Ausfluß einer gewerblichen Betätigung darstellt oder wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird und in der dafür erforderlichen gewerblichen Tätigkeit auch freiberufliche Leistungen enthalten sind (vgl. z. B. BStBl III S. 489, v. , BStBl II S. 319, und v. , BStBl 1972 II S. 291). In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die Tätigkeit als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist. Vgl. das (BStBl II S. 383). Üben Personengesellschaften auch nur zum Teil eine gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihr gesamter Betrieb gewstpfl.; eine Aufteilung ist nicht zulässig. Die nach der WPO und dem S. StBerG zulässige Verbindung der freiberuflichen Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater mit treuhänderischen Verwaltungen macht die treuhänderische Tätigkeit nicht kraft Gesetzes zu einer freiberuflichen Tätigkeit ( BStBl III S. 530).

Betreibt ein Arzt eine Krankenanstalt, so liegt eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn der Betrieb der Krankenanstalt ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstellt und aus dem Anstaltsbetrieb ein besonderer Gewinn nicht angestrebt wird ( RStBl S. 853). Entsprechendes gilt hinsichtlich einer von einem Arzt oder von einem Heilpraktiker, Krankengymnasten, Heilmasseur betriebenen medizinischen Badeanstalt ( BStBl 1971 II S. 249). Ist dagegen eine von einem Arzt betriebene Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium ein Gewerbebetrieb, so gehören auch seine im Rahmen dieses Betriebs erzielten Einnahmen aus ärztlichen Leistungen zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb ( BStBl 1965 III S. 90). Das gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer medizinischen Badeanstalt als Gewerbebetrieb anzusehen ist.

Zur Rechtslage beim Medikamentenverkauf durch sog. Hausapotheken von Ärzten oder Tierärzten hat der BFH in den Urteilen v. (BStBl II S. 879) für einen Arzt der Allgemeinmedizin, v. (BStBl II S. 686) für einen Tierarzt und v. (BStBl II S. 574) für eine tierärztliche Gemeinschaftspraxis entschieden, daß die Abgabe von Medikamenten aus Hausapotheken, soweit es sich nicht um Praxisbedarf, eine Notfallbehandlung oder um eine stationäre Aufnahme handelt, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Dabei bilden die Einnahmen aus der spezifisch ärztlichen Tätigkeit und die Einnahmen aus der Abgabe von Medikamenten keine untrennbare Einheit, so daß es sich steuerlich um zwei getrennt zu beurteilende Tätigkeiten handelt, wobei die rechtliche Qualifikation der einzelnen Einnahmegruppen auch nicht etwa durch ihr umfangreiches Verhältnis zu den Gesamteinnahmen beeinträchtigt wird. Der Medikamentenverkauf aus Hausapotheken stellt somit bei Ärzten und Tierärzten ein eigenes, von der eigentlichen Ärztetätigkeit abgegrenztes gewerbesteuerpfl. Unternehmen dar.

f) Personenzusammenschlüsse
(1) Gesellschaften

Schließen sich Angehörige eines freien Berufs, z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten usw., zur Ausübung ihres Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, so haben die Mitglieder der Gesellschaft trotz des Zusammenschlusses zu einer steuerlichen Mitunternehmerschaft, im Regelfall in Form einer BGB- Gesellschaft, weiterhin anteilige Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, die nicht der GewSt unterliegen. Dies gilt auch dann, wenn ausnahmsweise die Rechtsform einer OHG oder einer KG gegeben ist, vorausgesetzt, daß an der PersGes keine berufsfremden Personen beteiligt sind und Gegenstand des Unternehmens ausschließlich eine Tätigkeit ist, die unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt, sich also sachlich als die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit darstellt.

So hat der (BStBl III S. 530) ausdrücklich festgestellt, daß die Eintragung einer aus Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern bestehenden KG im Handelsregister zwar ein Beweiszeichen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs darstellt, aber für sich allein die Gesellschaft noch nicht gewstpfl. macht. Wenn allerdings die Gesellschaft daneben auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, z. B. in Form einer Treuhandtätigkeit, so führt dies dazu, daß der gesamte Betrieb gewerbesteuerpfl. ist (eingeschränkte Rechtsformbesteuerung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).

In einer freiberuflich tätigen KG müssen auch die Kommanditisten selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausüben; sie dürfen nicht nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die selbst keine freiberuflichen sind ( BStBl 1971 II S. 249).

Hinsichtlich der Rechtslage bei Beteiligungen durch Todesfälle vgl. oben Buchst. c.

Eine gewerbliche Tätigkeit und damit GewSt-Pflicht ist dagegen stets gegeben, wenn sich Träger eines freien Berufs zu einer Kapitalges., z. B. einer Wirtschaftsprü- S. fer-GmbH, zusammenschließen. In diesem Fall führt allein die äußere Rechtsform der Kapitalges. zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs selbst dann, wenn die Gesellschaft ausschließlich aus qualifizierten Berufsträgern besteht und sachlich nur eine reine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird (sog. uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung; vgl. Tz. 19).

(2) Ärztelaborgemeinschaften

Der ab dem VZ 1981 neu gefaßte Abs. 6 des Abschn. 136 EStR besagt, daß der Zusammenschluß von Ärzten zu einer in einer Rechtsform der GbR betriebenen Laborgemeinschaft, die nur kostendeckende Leistungen für die beteiligten Ärzte erbringt, lediglich eine Hilfstätigkeit der ärztlichen Leistungen darstellt. Die Tätigkeit des Gemeinschaftslabors wird nur aus technischen Gründen aus der Einzelpraxis ausgegliedert und könnte genauso in der Einzelpraxis geführt werden.

Die von den Ärzten für die Laborleistungen weiterverrechneten und vereinnahmten Honorare sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit und daher nicht gewstpfl., es sei denn, daß nach den Umständen des Einzelfalles unter Einbeziehung der auf den Arzt entfallenden Tätigkeit der Laborgemeinschaft insgesamt eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist. Soweit die Abrechnungen nicht auf Selbstkostenbasis erfolgen, sondern damit eine Gewinnerzielungsabsicht verbunden ist, weil das Labor z. B. auch für andere, nicht am Labor beteiligte Ärzte tätig wird, besteht GewSt-Pflicht.

Im Gegensatz zur Laborgemeinschaft ist im Regelfall eine gewerbliche Tätigkeit bei einem Facharzt für Laboratoriumsdiagnostik anzunehmen, wenn dieser ein umfangreiches Institut unterhält und neben Hilfskräften auch qualifizierte Ärzte tätig sind. Im (BStBl 1976 II S. 155) hat der BFH daher bei rd. 235 täglichen Diagnoseaufträgen ein gewstpfl. Unternehmen angenommen, da bei diesem Umfang und der Tätigkeit einer entsprechenden Zahl von angestellten Ärzten eine eigenverantwortliche Alleinbearbeitung und -entscheidung nicht mehr möglich ist.

g) Einzelfälle aus der Rechtsprechung
aa) Dem freien Beruf ähnliche Berufe:

Aufsichtsratstätigkeit ( BStBl II S. 352), Diplom-Informatiker ( BStBl II S. 677), Fleischbeschauer ( RStBl S. 429), Hebammen ( RStBl S. 429), Ingenieure als Gutachter in Fahrzeugsachen ( BStBl 1964 III S. 136), Ingenieurähnliche Berufe ( BStBl 1981 II S. 118, und v. 31. 7. 1980, BStBl 1981 II S. 121), Kompaßkompensierer auf Seeschiffen ( BStBl 1958 III S. 3), Kunsthandwerker bei Herstellung von Einzelstücken, wenn der Kunstwert den Gebrauchswert übersteigt ( BStBl 1969 II S. 70), Künstlerische Tätigkeit ( BStBl 1977 II S. 475), Modeberater ( BStBl 1969 II S. 138), Musikkapellen mit eigenen Kompositionen ( BStBl 1983 II S. 7), Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit ( BStBl 1971 II S. 233), Prozeßagenten ( RStBl 1939 S. 215), Schiffseichaufnehmer ( BStBl 1971 II S. 319), Sportschule ( BStBl II S. 589), Synchronsprecher ( BStBl II S. 458, und v. 3. 8. 1978, BStBl 1979 II S. 246), Zahnpraktiker ( BStBl III S. 692), Verkauf selbstgemalter Bilder ( BStBl 1981 II S. 21). S.

bb) Dem freien Beruf nicht ähnliche Berufe (Gewerbebetriebe):

Ärztepropagandisten ( BStBl III S. 315),

Apotheken-Inventurbüros ( BStBl III S. 556),

Artisten ( BStBl III S. 97), Baubetreuer (Bauberater), die sich lediglich mit der wirtschaftlichen (finanziellen) Betreuung von Bauvorhaben befassen ( BStBl 1974 II S. 447, und v. 30. 5. 1973, BStBl II S. 668),

Berufssportler ( BStB III S. 97, v. , BStBl III S. 100, und v. 22. 1. 1964, BStBl III S. 207),

Besamungstechniker ( BStBl III S. 677),

Bezirksschornsteinfeger ( RStBl S. 429),

Buchmacher ( RStBl S. 576),

Bühnenvermittler ( BStB II S. 517),

Detektive ( RStBl S. 989),

EDV-Berater ( BStBl 1982 II S. 267, und v. 25. 4. 1978 BStBl II S. 458),

Ehevermittlung ( BStBl 1969 II S. 145),

Erbensucher ( BStBl III S. 263),

Erstellung von Rezeptabrechnungen( BStBl II S. 515),

Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrerlaubnis besitzt ( BStBl III S. 685),

Filmherstellung durch Künstler ( BStBl 1981 II S. 170),

Fotograf von Kunstwerken ( BStBl 1972 II S. 335),

Fotomodell ( BStBl III S. 618),

Fußpfleger ( BStBl II S. 621),

Gutachter auf dem Gebiet der Schätzung von Einrichtungsgegenständen und Kunstwerken ( BStBl II S. 749),

Hausverwalter ( HFR S. 496),

Havariesachverständige ( BStBl III S. 593),

Hellseher ( BStBl II S. 464),

Hersteller von künstlichen Menschenaugen( BStBl II S. 662),

Industriepropagandisten ( RStBl S. 733),

Ingenieure als Werber für Lieferfirmen ( RStBl 1940 S. 14),

Inventurbüro ( BStBl 1969 II S. 164),

Juristischer Informationsdienst ( BStBl II S. 641),

Kindererholungsheim ( BStBl 1975 II S. 147, und v. 9. 4. 1975, BStBl II S. 610),

Kraftfahrzeugsachverständiger ( HFR 1965 S. 317),

Kükensortier ( BStBl III S. 295),

Künstleragenten ( BStBl 1966 III S. 36, und v. , BStBl II S. 624),

Luftbildfotograf ( BStBl 1971 II S. 267),

Makler ( RStBl S. 842),

Masseure, die lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen ( BStBl 1971 II S. 249),

Medizinische Bademeister, wenn sie nicht auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten (z. B. Unterwassermassagen) vornehmen ( BStBl 1971 II S. 249),

Pressezeichner ( HFR S. 372),

Probenehmer für Erze, Metalle und Hüttenerzeugnisse ( BStBl 1973 II S. 183),

Public-Relations-Beratung ( BStBl II S. 641),

Rechtsbeistände, die mit Genehmigung des Landgerichtspräsidenten Auszüge aus Gerichtsakten für Versicherungsgesellschaften fertigen ( BStBl II S. 455),

Rundfunkermittler und -fahnder ( BStBl 1979 II S. 53, und v. , BStBl 1979 II S. 188),

Schadensregulierer im Auftrag einer Versicherungsgesellschaft ( BStBl III S. 505), S. Trauerredner ( BStBl 1982 II S. 22),

Vereidigte Kursmakler ( BStBl III S. 325),

Versicherungsvertretung ( BStBl 1978 II S. 137),

Versteigerer ( BStBl III S. 175, und v. 24. 1. 1957, BStBl III S. 106),

Viehklauenpfleger ( BStBl 1968 II S. 77),

Vortragswerber ( BStBl III S. 255),

Werbeberater ( BStBl II S. 293),

Werbeveranstaltung durch Berufssportler ( BStBl 1983 II S. 136).

19. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform § 2 Abs. 2, § 2a GewStG

a) Erweiterung der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeiten

Das GewStG hat in § 2 Abs. 2 GewStG den Kreis der gewstpfl. Tätigkeiten für bestimmte Unternehmen über die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebegriffs (vgl. Tz. 5) hinaus erweitert. Danach gilt die Tätigkeit der Mitunternehmerschaften, insbes. der PersG, der KapG, der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine a. G. auf Grund einer gesetzlichen nicht widerlegbaren Fiktion ( BStBl 1961 III S. 66) stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Dabei ist hinsichtlich des Umfangs der GewSt-Pflicht zwischen den PersG einerseits und den übrigen dort aufgeführten Unternehmen andererseits zu unterscheiden.

b) Personengesellschaften

Personengesellschaften, insbesondere die OHG, die KG, die Partenreederei und die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, sind dann Gewerbebetriebe, wenn die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Diese Voraussetzung ist dann gegeben, wenn die PersG u. a. eine Tätigkeit ausübt, die die Grundvoraussetzungen des natürlichen Gewerbebetriebs erfüllt. Dabei besteht bei PersG, die in das Handelsregister eingetragen sind, eine Vermutung für eine gewerbliche Tätigkeit ( BStBl 1964 III S. 530, v. , BStBl 1978 II S. 54). Vgl. aber Abschn. 14 Abs. 2 GewStR.

Liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, so ist die Tätigkeit der Gesellschaft stets gewerblich, und zwar auch hinsichtlich solcher Betriebszweige, die für sich allein betrachtet die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllen. Betreibt z. B. eine OHG eine Brauerei und eine Landwirtschaft, so handelt es sich in vollem Umfang um eine gewerbliche Tätigkeit ( BStBl 1984 II S. 152). Wird dagegen von der OHG ausnahmsweise nur reine Land- und Forstwirtschaft betrieben, so sind die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs nicht erfüllt, da ihre Gesellschafter keine Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs sind. Eine PersG, an der ausschließlich KapG beteiligt sind, ist dagegen - unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit - stets gewstpfl. ( BStBl 1973 II S. 405).

Die stille Gesellschaft ist keine PersG, da der stille Gesellschafter nicht Mitunternehmer, sondern Gläubiger des Unternehmers ist. Eine Mitunternehmerschaft ist nur dann gegeben, wenn eine sog. atypische stille Gesellschaft vorliegt, d. h. wenn der stille Gesellschafter auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens beteiligt ist oder entscheidenden Einfluß auf die Geschäftsführung des Unternehmens ausübt. In diesem Fall ist er steuerlich als Mitunternehmer zu behandeln.

Selbständige Musikkapellen, die entgeltlich tätig werden, sind Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, bei denen die einzelnen Musiker als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs anzusehen sind, vorausgesetzt, daß dabei die Darbietung einer künstlerischen Leistung nicht im Vordergrund steht und eine gemeinsame Kasse geführt wird, aus der die auf die einzelnen Musiker entfallenden Beträge ausgeschüttet werden. S. aber Tz. 18, a) bb) (2).

Die Verpachtung eines Teilbetriebs durch eine PersG ist stets eine gewerbliche Tätigkeit, gleichgültig, ob die Verpachtung im Rahmen des Gesamtbetriebs erfolgt S. oder nicht. Diese von Teilbetriebsverpachtungen bei Einzelgewerbetreibenden abweichende Rechtslage ist Ausfluß der Rechtsformbesteuerung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ( BStBl 1978 II S. 73).

c) GmbH & Co KG

Bei der GmbH & Co KG ist das Unternehmen als solches auf den Betrieb durch die GmbH angelegt, wobei das wirtschaftliche Gewicht der GmbH in Rechnung zu stellen ist, die, soweit sie als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin des Unternehmens der KG in Erscheinung tritt, die eigentliche Unternehmertätigkeit entfaltet. So hat der BFH in der Entscheidung v. (BStBl III S. 171) ausgesprochen, daß es jedenfalls dann, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär ist, gerechtfertigt ist, das Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens auch dann zu bejahen, wenn eine Tätigkeit entfaltet wird, die steuerlich sonst keinen gewerblichen Charakter trägt, z. B. reine Grundstücksverwaltung oder Landwirtschaft. Die Übernahme der Geschäftsführung durch die Komplementär-GmbH ist als Indiz dafür zu werten, daß sie die eigentliche Unternehmertätigkeit prägt und damit dem Gesamtbild das Gepräge gibt. Gleiches gilt, wenn die Geschäftsführung einer GmbH & Co KG nicht von der Komplementär-GmbH ausgeübt wird, sondern einem Angestellten der GmbH übertragen ist.

GewSt-Pflicht der GmbH & Co KG ist auch dann zu bejahen, wenn neben der GmbH noch eine oder mehrere natürliche Personen an der KG als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, solange die Komplementär-GmbH die Tätigkeit der KG entscheidend bestimmt.

Diese sog. Geprägerechtsprechung hat der Große Senat des (BStBl II S. 751) nunmehr aufgegeben, so daß in Zukunft auch die GmbH & Co KG, ebenso wie die sonstigen steuerlichen Mitunternehmerschaften, nunmehr der eingeschränkten Rechtsformbesteuerung unterliegt mit der Folge, daß die GewSt-Pflicht nur dann gegeben ist, wenn wenigstens hinsichtlich eines Betriebszweiges eine natürliche gewerbliche Betätigung vorliegt. Im übrigen sind die zu erwartenden, näheren Verwaltungsanweisungen abzuwarten.

Die Gehälter der Geschäftsführer einer GmbH, die die Geschäfte einer GmbH & Co KG führt, dürfen nach dem (BStBl II S. 369) den Gewerbeertrag der KG nicht mindern, wenn die Empfänger zugleich Gesellschafter (Kommanditisten) der GmbH & Co KG sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bezüge der Geschäftsführer ihnen nicht unmittelbar, sondern über die GmbH als Komplementärin zufließen, da infolge der engen Verquickung die formal der GmbH zu erbringende Dienstleistung wirtschaftlich der KG geleistet wird (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Andererseits ist eine GmbH & Co KG nicht uneingeschränkt einer KapG gleichgestellt mit der Folge, daß sie nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der GewSt unterliegt. Infolgedessen gehört nach dem (BStBl II S. 707) der Gewinn auch einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG auch bei einer GmbH & Co KG nicht zum Gewerbeertrag.

d) Arbeitsgemeinschaften

Arbeitsgemeinschaften, die nach außen hin im eigenen Namen auftreten, sind als Unternehmergemeinschaften i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG selbst gewstpfl. (z. B. eine Gemeinschaft, die einen gemeinsamen Ein- oder Verkauf betreibt).

Aus Vereinfachungsgründen bestimmt jedoch § 2a GewStG für Arbeitsgemeinschaften, die nach dem gegründet worden sind, daß von einer selbständigen Heranziehung zur GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital abzusehen ist und statt dessen die Besteuerung bei den Partnern vorzunehmen ist, wenn Zweck der Arbeitsgemeinschaft die Durchführung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrages ist und anzunehmen ist, daß der Vertrag innerhalb von 3 Jahren erfüllt wird.

In diesem Fall gelten die Betriebsstätten der Arbeitsgemeinschaft insoweit anteilig als Betriebsstätten der Beteiligten.

e) Kapitalgesellschaften und andere juristische Personen

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften), der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossen- S. schaften und der Versicherungsvereine a. G. gilt stets und in vollem Umfang nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG als Gewerbebetrieb. Bei diesen Unternehmen kommt es nicht darauf an, ob sie überhaupt einen natürlichen Gewerbebetrieb i. S. des GewStG ausüben; entscheidend ist vielmehr nur die Rechtsform des Unternehmens mit der Folge, daß nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit, sondern jegliche Tätigkeit überhaupt die GewSt-Pflicht auslöst ( BStBl 1963 III S. 69).

Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt auch für ausländische Unternehmen, die in ihrer Rechtsform einem inländischen Unternehmen der im § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG bezeichneten Art entsprechen. Weitere Voraussetzung einer inl. GewSt-Pflicht ist allerdings, daß das ausländ. Unternehmen im Inland eine Betriebsstätte besitzt; dabei kommt im GewSt-Recht die isolierende Betrachtungsweise nicht zur Anwendung ( BStBl 1983 II S. 77), so daß allein eine Betriebsaufspaltung in Form einer inl. Betriebsfirma noch keine Betriebsstätte für das ausländ. Unternehmen begründet.

f) Organschaft
aa) Organschaftsbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG sind die Voraussetzungen der Organschaft im GewSt-Recht die gleichen wie sie in § 14 Nr. 1 und 2 KStG festgelegt sind. Die bisher für den Bereich der Einkommensbesteuerung von Körperschaften ergangene Rechtsprechung ist deshalb auch für die GewSt weiterhin von Bedeutung, sofern § 14 KStG mit der bisherigen Rechtslage übereinstimmt.

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft vgl. Abschn. 48 - 53 KStR. Dabei führt jedoch gewerbesteuerlich bereits die Anerkennung der Organschaft ohne Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages zur Organbesteuerung. Abweichend vom Körperschaftssteuerrecht kann nach dem (BStBl II S. 447) auch eine ausländische KapGes Organgesellschaft sein, soweit sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält.

Die wirtschaftliche Eingliederung in ein gewerbliches Unternehmen ist erfüllt, wenn die Obergesellschaft und das Organ wirtschaftlich eine Einheit bilden und die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint.

Die Organgesellschaft gilt im GewSt-Recht als Betriebsstätte des Organträgers. Diese Betriebsstättenfiktion bedeutet aber nicht, daß Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Gewerbeertrag und Gewerbekapital sind vielmehr getrennt zu ermitteln und dem Organträger zur Berechnung der Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital zuzurechnen. Die Gemeinde, in deren Bezirk die Organgesellschaft liegt, nimmt dann im Wege der Zerlegung des einheitlichen GewSt-Meßbetrages an dem Gesamtgewerbeaufkommen des Organkreises teil.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG ist eine gewerbesteuerliche Organschaft - ebenso wie bei der KSt - nur gegenüber einem anderen gewerblichen Unternehmen möglich. Wollen dagegen mehrere gewerbliche Unternehmen gemeinsam als Organträger ein steuerlich wirksames Organschaftsverhältnis zu einer KapG als Organgesellschaft begründen, so kann dies nur in der Weise geschehen, daß sie sich zu einem besonderen gewerblichen Unternehmen zusammenschließen. Bei einem Zusammenschluß in der Rechtsform einer GbR lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer KapG ist die GbR dann als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn alle Gesellschafter Gewerbebetriebe unterhalten. In diesen Fällen besteht der Organkreis aus der GbR und der KapG, während die Gesellschafter der GbR außerhalb des Organkreises stehen.

bb) Beginn und Ende der Organschaft bei der Gewerbesteuer

Die Begründung eines Organschaftsverhältnisses bewirkt nicht die Beendigung der Steuerpflicht der nunmehrigen Organgesellschaft; umgekehrt wird S. durch die Beendigung eines Organschaftsverhältnisses die Steuerpflicht der bisherigen Organgesellschaft nicht neu begründet. Desgleichen hat der Wechsel des Organträgers keinen Einfluß auf die Steuerpflicht der Organgesellschaft.

Besteht ein Organschaftsverhältnis nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres, so treten die steuerlichen Wirkungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG für dieses Wirtschaftsjahr nicht ein. Die Organgesellschaft wird vielmehr insoweit selbst zur GewSt herangezogen.

Wird bei einer Organgesellschaft die Liquidation beschlossen, so wird damit die wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers mit der Folge beseitigt, daß für das Wirtschaftsjahr, in dem der Liquidationsbeschluß erfolgt, kein Organschaftsverhältnis mehr vorliegt, es sei denn, die Organgesellschaft bildet für die Zeit vom Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zum Beginn der Abwicklung ein Rumpfwirtschaftsjahr. Dies gilt auch für den Fall, daß ein Ergebnisabführungsvertrag nicht besteht.

Wegen der Ermittlung des Gewerbeertrages und des Gewerbekapitals vgl. Tz. 32 Buchst. e und 55 Buchst. d.

Tritt die bisherige Organgesellschaft im Lauf des Erhebungszeitraums neu in die Steuerpflicht ein, so ist die Ermittlung des Hilfswerts nach § 23 GewStDV für den ersten Erhebungszeitraum gleichfalls nicht erforderlich. Der in diesen Fällen bereits vorhandene EW des gewerblichen Betriebs der bisherigen Organgesellschaft ist weiterhin als Ausgangswert der Ermittlung des Gewerbekapitals zugrunde zu legen. Hinzurechnungen, die bisher zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung im ehemaligen Organkreis unterblieben sind, sind nunmehr vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Steuermeßbetrages nach dem Gewerbekapital ist nach § 13 Abs. 5 GewStG umzurechnen. Für den Erhebungszeitraum, in dem das Organschaftsverhältnis erlischt, ist wegen des Stichtagprinzips das Gewerbekapital des Organs beim Organträger voll zu erfassen.

20. Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Als Gewerbebetrieb gilt ferner nach § 2 Abs. 3 GewStG die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts (rechtsfähige Vereine, privatrechtliche Stiftungen, Anstalten mit eigener Rechtsperson) und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Im Gegensatz zu den Grundvoraussetzungen des Gewerbebetriebs gehören weder die Absicht, Gewinn zu erzielen, noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu den Voraussetzungen des Gewerbebetriebs kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Durch § 2 Abs. 3 GewStG wird die Gewerbesteuerpflicht erweitert und auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausgedehnt, die keinen natürlichen Gewerbebetrieb im Sinn des § 2 Abs. 1 GewStG unterhalten.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umfaßt auch die Land- und Forstwirtschaft. Nach § 2 Abs. 3 GewStG ist aber ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der sich auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt, von der GewSt ausgenommen. Bewirtschaftet z. B. eine rechtsfähige Stiftung landw. Grundbesitz oder Forstbesitz, so ist dieser Betrieb nicht gewstpfl.

Im Gegensatz zu den Gewerbebetrieben kraft Rechtsform beschränkt sich die GewSt-Pflicht bei den in § 2 Abs. 3 GewStG bezeichneten Unternehmen auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Unterhält z. B. ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und verwaltet er daneben noch Vermögen, das mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, so kann die GewSt-Pflicht auch dann nicht auf die Vermögensverwaltung erstreckt werden, wenn sie gleich dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Erfüllung des Satzungszwecks des Vereins dient.

Werden von einer sonstigen juristischen Person des privaten Rechts oder von einem nichtrechtsfähigen Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, so S. gelten sie nach § 8 GewStDV als ein einheitlicher Gewerbebetrieb mit der Folge, daß die gewstl. Freibeträge nur einmal zum Abzug kommen.

Nach Abschn. 18 Abs. 5 GewStR gehen folgende Betätigungen über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus: Betrieb einer Kantine, einer Volksküche oder eines Kasinos; Betrieb einer Druckerei oder die Herausgabe einer Zeitschrift; Erhebung von Eintrittsgeld bei Veranstaltungen einer Festlichkeit; der Betrieb eines Versicherungsunternehmens oder eines Kreditinstituts.

21. Betriebe der öffentlichen Hand

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts sind grundsätzlich gewstpfl., wenn sie sowohl die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art i. S. des § 4 KStG als auch die eines natürlichen Gewerbebetriebs i. S. des § 1 GewStDV (jetzt § 15 Abs. 2 EStG) erfüllen (§ 2 GewStDV). Ein Betrieb gewerblicher Art erfordert, daß sich seine Tätigkeit aus der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt, wobei ein nachhaltiges Übersteigen des Jahresumsatzes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von 60 000 DM einen wichtigen Anhaltspunkt darstellt (im einzelnen vgl. Abschn. 5 KStR). Wird bspw. eine Brauerei vom Staat betrieben, so liegt ein Gewerbebetrieb vor. Damit werden Gewerbebetriebe öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bürgerlich-rechtlich nur unselbständige Teile dieser Körperschaften sind, strechtlich als eigene Steuersubjekte behandelt.

Zu den Voraussetzungen, die an den Begriff Gewerbebetrieb geknüpft sind, gehört auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein von der öffentlichen Hand unterhaltener wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. des § 14 AO (z. B. Betrieb von Kantinen) ist daher ebensowenig gewstpfl. wie i. d. R. die Verpachtung von Gewerbebetrieben durch die öffentliche Hand. Dazu hat der BFH entschieden (U. v. , BStBl 1963 III S. 69), daß die unterschiedliche Behandlung der KapG in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG und der Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht gegen Art. 3 GG verstößt.

Unternehmen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nicht zu den Gewerbebetrieben. Allerdings reichen Zwangs- und Monopolrechte allein für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht aus (§ 2 Abs. 2 GewStDV). Hoheitsbetriebe sind z. B. Forschungsanstalten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abführung von Abwässern und Abfällen.

Versorgungsbetriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme dienen, sowie Betriebe des öffentlichen Verkehrs und Hafenbetriebe gelten gem. § 2 Abs. 1 GewStDV stets als stehende Gewerbebetriebe, gleichgültig wie sie ausgestaltet sind.

Die Beschäftigung von Strafgefangenen gehört zur hoheitlichen Tätigkeit. Dasselbe gilt für die Beschäftigung von Untersuchungsgefangenen, wenn die Gefangenen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden ( BStBl 1965 III S. 95). Arbeitsbetriebe von Strafanstalten unterliegen danach nicht der GewSt. Das gleiche gilt für Untersuchungshaftvollzugsanstalten, wenn die überwiegende Zahl der Insassen nur in derselben Weise wie Strafgefangene beschäftigt werden. Bei Arbeitsbetrieben von Fürsorgeerziehungsanstalten ist zu prüfen, ob die hoheitliche Tätigkeit überwiegt. Dabei sind die verschiedenen Arbeitsbetriebe einer Anstalt als ein einheitlicher Betrieb anzusehen und der Zahl der Insassen, die im Rahmen der hoheitlichen Tätigkeit durchschnittlich beschäftigt werden, gegenüberzustellen.

Gleiches gilt für Einrichtungen zur Unterbringung Behinderter, Altenheime und ähnliche Einrichtungen, und zwar auch dann, wenn sie nicht der öffentlichen Hand gehören, aber zu einem wesentlichen Teil von Gemeinden oder Gemeindeverbänden zur Unterbringung von Personen in Anspruch genommen werden, die in der Fürsorge der Gemeinden oder Gemeindeverbände stehen. S.

Eine öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalt, die die Gebäudeversicherung betreibt und die mit Zwangs- oder Monopolrechten für ein Gebiet des Bundes ausgestattet ist, kann nach Lage des Einzelfalles Gewerbebetrieb oder Hoheitsbetrieb sein ( BStBl II S. 519).

Inwieweit Betriebe der öffentlichen Hand zusammenzufassen sind, vgl. die Hinweise in Abschn. 5 KStR.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung, Steuerbefreiung

III. Steuerpflicht, Steuerschuldner, Steuerhaftung, Steuerbefreiung

22. Sachliche und persönliche Steuerpflicht

Unter sachlicher Steuerpflicht im GewSt-Recht, kurz als Steuerpflicht schlechthin bezeichnet, versteht man das Vorliegen aller sachlichen Voraussetzungen, die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind (vgl. Abschn. II). Wie bereits ausgeführt, knüpft somit die Steuerpflicht an das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs an und beginnt mit dem Bestehen dieses Gewerbebetriebs oder mit dem Wegfall eines Befreiungsgrundes und endet umgekehrt mit der Einstellung des Gewerbebetriebs oder mit Eintritt eines Befreiungsgrundes. Von praktischer Bedeutung ist Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht insbesondere für evtl. notwendig werdende Umrechnungen (vgl. Tz. 51 Buchst. c, 53 Buchst. g, 65 Buchst. c).

Demgegenüber beinhaltet die persönliche Steuerpflicht die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die Gewerbesteuer schuldet und sie daher zu entrichten hat.

In der vom FA vorzunehmenden Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags liegt sowohl die Feststellung der sachlichen als auch der persönlichen Steuerpflicht (§ 184 AO).

23. Beginn der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften beginnt die GewSt-Pflicht in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, die zur Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlich sind. Es müssen somit die Grundvoraussetzungen, die oben unter Tz. 5 aufgeführt worden sind (positive und negative Merkmale), in vollem Umfang gegeben sein. Es muß daher eine werbende, nach außen für die Allgemeinheit in Erscheinung tretende Tätigkeit aufgenommen worden sein; reine Vorbereitungshandlungen, wie z. B. das Anmieten eines Geschäftslokals oder die Errichtung eines Fabrikgeländes, begründen die GewSt-Pflicht noch nicht, da insoweit noch kein (selbständiger) Gewerbebetrieb und damit noch kein Steuergegenstand vorliegt. Bei Unternehmen, die ins Handelsregister eingetragen werden müssen, ist der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister ohne Bedeutung. Der Beginn der GewSt-Pflicht bei Betrieben der öffentlichen Hand deckt sich mit dem Beginn der GewSt-Pflicht bei Einzelunternehmen (natürliche Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Betätigung; vgl. Tz. 21).

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Da bei diesen Unternehmen die GewSt-Pflicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG allein an die Rechtsform ohne Rücksicht auf die sachliche Art der Tätigkeit anknüpft, beginnt die GewSt-Pflicht bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung ins Handelsregister, bei Erwerbs- und Wirtschaftgenossenschaften mit der Eintragung in das Genossenschaftsregister und bei Versicherungsvereinen aG mit der Erlaubnis der Aufsichtbehörde zum Betreiben des Unternehmens.

Bereits vor diesen Zeitpunkten kann GewSt-Pflicht bestehen, wenn eine nach außen in Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit, die die allgemeinen Grundvoraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt, aufgenommen wird. Dabei bildet die nach außen tätig gewordene Gründergesellschaft zusammen mit der später eingetragenen KapG oder einem anderen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG einen einheitlichen Steuergegenstand.

Bei einer KapG, die zum Zweck der Übernahme eines Gewerbebetriebs gegründet wird, beginnt nach dem (BStBl II S. 561) die GewSt-Pflicht nicht erst mit dem Zeitpunkt der Fortführung des übernommenen Betriebs, sondern S. wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung bereits mit der Eintragung ins Handelsregister.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbebetrieben kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 2 Abs. 3 GewStG beginnt die Steuerpflicht bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen mit der Aufnahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Abschn. 21 Abs. 3 GewStR). Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine Gewinnerzielungsabsicht sind hier nicht erforderlich (vgl. Tz. 20).

d) Wegfall einer Steuerbefreiung

Die GewSt-Pflicht entsteht auch dann, wenn eine bisher nach § 3 GewStG bestehende Befreiung wegfällt, z. B. eine bisher gemeinnützige Gesellschaft verliert aus irgendwelchen Gründen ihren Gemeinnützigkeitsstatus, etwa weil die tatsächliche Geschäftsführung nicht mehr der Satzung entspricht. Die GewSt-Pflicht beginnt dabei im Zeitpunkt des Wegfalls des Befreiungsgrundes.

24. Ende der sachlichen Steuerpflicht

a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Bei Einzelgewerbetreibenden und bei Personengesellschaften erlischt die sachliche Steuerpflicht mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs. Eine Einstellung liegt nicht erst dann vor, wenn der Betrieb für alle Zeiten, sondern schon dann, wenn er für eine gewisse Dauer aufgegeben wird. Handelt es sich allerdings nur um eine vorübergehende Unterbrechung des Betriebs, wie dies häufig bei Saisonbetrieben der Fall ist (z. B. Bauhandwerker, Fremdenverkehrsbetriebe usw.), so wird dadurch die GewSt-Pflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht aufgehoben (§ 2 Abs. 4 GewStG).

Die tatsächliche Einstellung des Betriebs ist anzunehmen mit der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit. Die Versilberung der vorhandenen Betriebsgegenstände und die Einziehung einzelner rückständiger Forderungen aus der Zeit vor der Betriebseinstellung stellen keine Fortsetzung einer aufgegebenen Betriebstätigkeit dar. Die Aufgabe eines Handelsbetriebs liegt erst in der tatsächlichen Einstellung jeder Verkaufstätigkeit. Nach dem (BStBl III S. 517) ist der in einem Ladengeschäft ausgeübte Gewerbebetrieb nicht bereits dann eingestellt, wenn kein Zukauf mehr erfolgt, sondern erst dann, wenn das vorhandene Warenlager im Ladengeschäft veräußert ist. Neben äußeren Umständen müssen aber auch die inneren Vorgänge berücksichtigt werden. Wenn sich z. B. das Unternehmen in der erkennbaren Absicht, nachhaltige Erträge zu erzielen, weiterhin betätigt, obwohl wesentliche Einschränkungen des Betriebsumfangs vorgenommen wurden oder das Unternehmen äußerlich sogar als eingestellt erscheint, so liegt weiterhin ein Gewerbebetrieb vor ( RStBl S. 605).

Mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen - ausgenommen im Fall der Betriebsaufspaltung - erlischt i. d. R. die GewSt-Pflicht des Verpächters (vgl. Tz. 15 Buchst. d).

Die für Einzelgewerbetreibende geltenden Grundsätze sind auch bei Personengesellschaften maßgebend. Auch bei diesen Unternehmen endet die GewSt- Pflicht im Zeitpunkt der völligen Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit.

Bei einer GmbH & Co KG, bei der die GmbH der Kommanditgesellschaft das Gepräge gibt, richtet sich das Ende der Steuerpflicht nach den Grundsätzen, die bei KapG gelten. Vgl. aber Tz. 19 Buchst. c.

b) Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Bei den Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG erlischt wegen der uneingeschränkten Rechtsformbesteuerung die GewSt-Pflicht - anders als bei Einzelkauf- S. leuten und PersG - nicht schon mit der Aufgabe der gewerblichen Betätigung, sondern mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit überhaupt. Das ist der Zeitpunkt, in dem das Unternehmen liquidiert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird. Werden jedoch bei dieser Verteilung Vermögensbeträge zur Begleichung von Schulden zurückbehalten, so bleibt das Unternehmen noch gewstpfl., bis die Schulden beglichen sind (§ 4 Abs. 1 GewStDV). Lediglich das Zurückbehalten von Vermögen zur Begleichung noch ungewisser Steuerschulden begründet keine weitere Steuerpflicht mehr.

c) Sonstige juristische Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähige Vereine

Bei den Gewerbetreibenden kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erlischt die GewSt-Pflicht - analog ihrer Entstehung - mit der tatsächlichen Einstellung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Besteht allerdings der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in jährlich wiederkehrenden Tätigkeiten, insb. Veranstaltungen, von jeweils nur kurzer Dauer, z. B. Bier-, Wein-, Faschings- oder Schützenfeste sowie ”Flohmärkten”, so ist ein fortbestehender Gewerbebetrieb anzunehmen, bei dem nicht jeweils die Steuerpflicht erlischt und im Folgejahr neu eintritt.

d) Eintritt einer Steuerbefreiung

Tritt ein Befreiungsgrund ein, so endet ab diesem Zeitpunkt die GewSt-Pflicht des Unternehmens (Abschn. 22 Abs. 6 GewStR).

e) Eröffnung des Konkursverfahrens

Die Eröffnung des Konkursverfahrens führt nicht zum Erlöschen der GewSt-Pflicht (§ 4 Abs. 2 GewStDV), und zwar unabhängig von der Form des Gewerbebetriebs. Das Erlöschen der GewSt-Pflicht beurteilt sich auch bei Konkurseröffnung nach den vorstehend behandelten Grundsätzen. Führt allerdings der Konkursverwalter den Gewerbebetrieb des Gemeinschuldners nicht weiter, sondern wickelt er ihn lediglich ab, so ist der Gewerbebetrieb nach allgemeinen Grundsätzen eingestellt und die GewSt-Pflicht erloschen ( RStBl 1941 S. 225), soweit nicht die uneingeschränkte Rechtsformbesteuerung zur Anwendung kommt.

25. Unternehmerwechsel § 2 Abs. 5 GewStG

a) Übergang im ganzen

Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt ein Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, wenn er im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Der Gewerbebetrieb gilt zu diesem Zeitpunkt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, es sei denn, er wird mit einem schon bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt. Diese gesetzliche Fiktion der Einstellung und Neugründung des Gewerbebetriebs führt dazu, daß im Zeitpunkt des Unternehmerwechsels die sachliche GewSt-Pflicht des bisherigen Unternehmens erlischt und eine neue GewSt-Pflicht begründet wird, obwohl das Unternehmen selbst unverändert fortbesteht. Infolgedessen sind im Erhebungszeitraum des Unternehmerwechsels zwei selbständige Gewerbebetriebe vorhanden, von denen jeder für sich zur GewSt herangezogen wird. Diese Durchbrechung des Objektsteuercharakters wurde im Falle des Unternehmerwechsels bewußt in Kauf genommen. Mit dem Unternehmerwechsel fällt die Möglichkeit weg, den Gewerbeertrag um Verluste zu kürzen, die beim übergegangenen Unternehmen während der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume entstanden sind und die bisher noch nicht berücksichtigt werden konnten.

b) Übergang eines Teilbetriebs

Die unter Buchst. a) aufgezeigten Grundsätze gelten dann nicht,wenn nicht der ganze Betrieb, sondern nur ein Teilbetrieb veräußert und der restliche Betrieb weitergeführt wird. In diesem Fall bleibt die GewSt-Pflicht beim Veräußerer dem Grunde nach bestehen; in der Höhe treten ggf. Veränderungen durch einen geringeren Gewerbeertrag und ein geringeres Gewerbekapital ein.

Wenn der abgegebene Teilbetrieb bei dem übernehmenden Unternehmer mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt wird, wird eine neue Gewerbesteuer- S. pflicht i. d. R. nicht begründet. Wird der abgegebene Teilbetrieb jedoch vom neuen Unternehmer als selbständiger Gewerbebetrieb fortgeführt, so treten die unter Buchst. a) aufgezeigten Rechtsfolgen ein.

Hinsichtlich der Anpassung der Vorauszahlungen wird auf Abschn. 22a Abs. 3 und 98 GewStR hingewiesen.

c) Sonderfälle

Ein Unternehmerwechsel i. S. des § 2 Abs. 5 GewStG liegt auch dann vor, wenn die Rechtsform des Unternehmens geändert wird, obwohl der Betrieb in tatsächlicher Hinsicht unverändert bleibt. Dies ist z. B. der Fall bei Umwandlung einer PersG in eine KapG oder umgekehrt, soweit nicht die Sondervorschriften des UmwandlungsG zum Zuge kommen. Ein Unternehmerwechsel tritt auch dann ein, wenn ein Einzelunternehmen nach dem Tod des Inhabers von dem oder den Erben weitergeführt wird ( BStBl III S. 115).

Nicht einheitlich ist die Rechtsprechung des BFH zur Frage, ob die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersG oder umgekehrt die Umwandlung einer PersG in ein Einzelunternehmen eine Übertragung eines Gewerbebetriebs im ganzen darstellt. Im U. v. 24. 10. 1972 (BStB 1973 II S. 233) hat der VIII. Senat bei einer Umwandlung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme eines Mitgesellschafters in eine GbR eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs und Übergang im ganzen auf die GbR angenommen. Demgegenüber hat der I. Senat (U. vom , BStBl II S. 775) in der Übernahme eines zum Gesamtgut einer ehelichen Gütergemeinschaft gehörenden Gewerbebetriebs nach deren Beendigung und Auseinandersetzung durch die Ehegatten keinen Unternehmerwechsel i. S. des § 2 Abs. 5 GewStG und damit auch keinen Beginn der sachlichen GewSt-Pflicht angenommen.

Die Finanzverwaltung hat sich der Ansicht des I. Senats angeschlossen. Im Abschn. 22a Abs. 2 GewStR ist bestimmt, wenn aus einer PersG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG einzelne Gesellschafter oder alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden oder umgekehrt neue Gesellschafter hinzukommen, so geht der Gewerbebetrieb nicht im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer unverändert fortführt. Gleiches gilt, wenn ein Einzelunternehmen durch Übernahme eines oder mehrerer Gesellschafter in eine PersG umgewandelt wird. § 2 Abs. 5 GewStG findet daher in diesen Fällen keine Anwendung, wobei es gleichgültig ist, auf welche Weise die Eigentumsanteile ausscheidender Unternehmer an dem fortgeführten Gewerbebetrieb auf die verbleibenden oder auf neu hinzutretende Unternehmer übergehen, z. B. durch Anwachsung, Übertragung oder Gesamtrechtsnachfolge.

26. Persönliche Steuerpflicht § 5 GewStG

a) Steuerschuldner

Die persönliche Steuerpflicht beinhaltet die Steuerschuldnerschaft, somit die Frage, wer die GewSt schuldet und sie daher zu entrichten hat (Steuerschuldner i. S. von § 43 AO).

Nach § 5 Abs. 1 GewStG ist der Unternehmer Steuerschuldner. Als Unternehmer gilt derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Dabei ist aber nicht entscheidend, wer nach außen als Unternehmer auftritt, sondern Unternehmer ist derjenige, der das Unternehmerrisiko trägt, d. h. für wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben wird. Der Unternehmer ist zugleich Steuerpflichtiger i. S. des § 33 Abs. 1 AO mit allen Rechtsnachfolgen, die sich daraus ergeben (z. B. Abgabepflicht der Steuererklärungen, Auskunftspflicht usw.).

Unternehmer braucht daher nicht unbedingt derjenige zu sein, auf dessen Namen das Gewerbe im Handelsregister eingetragen oder dem die Konzession zur Führung des Betriebs erteilt worden ist ( BStBl II S. 339). Bei einem an eine atyp. stille Ges. gerichteten GewSt-Bescheid müssen die Mitunternehmer einzeln S. bezeichnet werden und die Art ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung zum Ausdruck kommen ( BStBl 1984 II S. 63).

b) Schuldnerschaft bei Gesellschaften

Bei PersG (Mitunternehmerschaften) i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ist die Gesellschaft Steuerschuldner, d. h. daß auch persönlich gewerbesteuerpfl. nicht die beteiligten Gesellschafter sind, sondern die GewSt-Pflicht die Gesellschaft als solche trifft. Als Spezialvorschrift des Steuerrechts schließt § 5 GewStG auch die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Schuldnerschaft und Haftung aus. Diese zivilrechtlichen Vorschriften können nur im Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern von Bedeutung sein. Gegenüber der Gemeinde als Steuergläubiger ist die Mitunternehmerschaft alleiniger Steuerschuldner.

Bei einem Gewerbe, das in Form einer juristischen Person betrieben wird, ist die juristische Person Unternehmer, da sie eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Innerhalb einer Organschaft ist Unternehmer und damit Steuerschuldner der Organträger für die GewSt der Organgesellschaft.

c) Steuerschuldner bei Unternehmerwechsel

Da bei einem Unternehmerwechsel die sachliche Steuerpflicht nach § 2 Abs. 5 GewStG erlischt und eine neue Steuerpflicht als begründet gilt (vgl. Tz. 25), erstreckt sich infolgedessen die Steuerschuldnerschaft des bisherigen Unternehmers nur bis zu dem Zeitpunkt, zu dem der Betrieb auf den neuen Unternehmer übergeht, während die Steuerschuldnerschaft des Übernehmers ab diesem Zeitpunkt beginnt (§ 5 Abs. 2 GewStG).

d) Entstehen der Gewerbesteuerschuld

Grundsätzlich entsteht eine Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft. Dabei ist es ohne Einfluß, ob und wann die Steuer festgesetzt (veranlagt) wird und wann die Steuer zu entrichten (Fälligkeit) ist. Die Gewerbesteuerschuld entsteht nach §§ 18 und 21 GewStG

  • für die GewSt nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital, soweit es sich nicht um Voraussetzungen handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird;

  • für Vorauszahlungen mit dem Beginn des Kalendervierteljahrs, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahrs begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht.

e) Erlöschen der Gewerbesteuerschuld

Die GewSt-Schuld erlischt nach den allgemeinen Grundsätzen der Abgabenordnung (§§ 224 ff. AO) durch Zahlung, durch Aufrechnung, durch Erlaß und durch Verjährung. Hinsichtlich der Verjährung vgl. Tz. 88.

27. Haftung für die Gewerbesteuer

Neben der originären Steuerschuldnerschaft ist die Frage von Bedeutung, wer außer dem Steuerschuldner noch im Wege der Haftung subsidiär für die Zahlung der GewSt in Anspruch genommen werden kann.

Für die Haftung bei der GewSt gelten die Vorschriften der AO (Abschn. 38 Abs. 1 GewStR). Es kommen insbes. die folgenden Haftungsmöglichkeiten in Betracht:

a) Haftung der Vertreter

Nach § 69 i. V. m. §§ 34, 35 AO haften die gesetzlichen Vertreter von natürlichen oder juristischen Personen sowie die Geschäftsführer von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen für vorsätzliche oder grobfahrlässige Verletzung der steuerlichen Pflichten des Vertretenen, die ihnen in ihrer Vertreterfunktion obliegen, somit auch für die Zahlung der GewSt.

b) Haftung einer Organgesellschaft

Nach § 73 AO haftet die Organgesellschaft für diejenigen Steuern des beherrschenden Unternehmens (Unternehmers), bei denen die Steuerpflicht sich auf den S. Betrieb des Unternehmens begründet. Es handelt sich dabei um die sog. betriebsbedingten Steuern, die ihrer Natur nach notwendig an den Betrieb des Unternehmens knüpfen. Die GewSt ist neben anderen Steuern (z. B. der Umsatzsteuer) eine betriebsbedingte Steuer.

c) Haftung der Angehörigen und wesentlichen Beteiligten

Gehören Gegenstände, die einem gewerblichen Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einem seiner Angehörigen oder einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet nach § 74 AO der Eigentümer der Gegenstände mit diesen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen die Steuerpflicht sich auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wozu die GewSt gehört.

Eine wesentliche Beteiligung in diesem Sinn ist dann gegeben, wenn die Personen und ihre Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel beteiligt sind. Eine Haftung der Angehörigen des Unternehmers tritt allerdings nach dem (BStBl III S. 279) nur dann ein, wenn es sich um Gegenstände handelt, die für die Führung des Betriebs von wesentlicher Bedeutung sind.

d) Haftung des Erwerbers eines Unternehmens

Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen übereignet, so haftet nach § 75 AO der Erwerber des Betriebs neben dem früheren Unternehmer für die GewSt, die auf die Zeit seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahres entfällt, vorausgesetzt, daß die Steuern seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens.

Nach § 75 Abs. 2 AO gilt die Haftung nicht für Erwerbe aus einer Konkursmasse.

Der Pächter eines Betriebs haftet ebensowenig für die GewSt-Schuld des Verpächters oder eines früheren Pächters, wie der Verpächter für die Steuerschuld des Pächters haftet, wenn das Pachtverhältnis endet und das Unternehmen wieder vom Verpächter selbst betrieben wird.

28. Steuerbefreiungen § 3 GewStG

Die Befreiungsvorschrift des § 3 GewStG entspricht im wesentlichen den Befreiungsvorschriften des § 5 KStG, so daß die dazu ergangenen Durchführungsverordnungen und Verwaltungsanweisungen i. d. R. sinngemäß für die GewSt herangezogen werden können. § 3 GewStG enthält sowohl sachliche Befreiungen als auch persönliche Befreiungen, letztere entweder uneingeschränkt oder eingeschränkt. Welche Art von Befreiungen im einzelnen Fall in Frage kommt, ergibt sich aus dem Wortlaut der jeweils anzuwendenden Gesetzesvorschrift.

Von der GewSt sind befreit:

a) Die Deutsche Bundespost, die Deutsche Bundesbahn, die Monopolverwaltungen des Bundes, die staatl. Lotterieunternehmen und der Erdölbevorratungsverband (§ 3 Nr. 1 GewStG).

Die Befreiung der vorerwähnten Unternehmen erstreckt sich nur auf die ihnen eigenen (aus ihrer Zweckbestimmung sich ergebenden) Tätigkeiten. Die Verpachtung von Bahnhofsgaststätten und Bahnhofshotels durch die Deutsche Bundesbahn liegt nach dem (BStBl III S. 429) noch im Rahmen dieses Tätigkeitsbereiches und ist deshalb steuerfrei.

Nur staatl. Lotterieunternehmen sind nach § 3 Nr. 1 GewStG von der GewSt befreit. Wird eine Lotterie in Form einer KapG betrieben, so sind die Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 1 GewStG und des § 13 GewStDV auch dann nicht anzuwenden, S. wenn sich die Anteile in der Hand des Staates befinden ( BStBl 1964 III S. 190).

Nach dem (BStBl II S. 576) gehört zur steuerbefreiten Tätigkeit des Einnehmers eines staatlichen Lotterieunternehmens auch, daß der Lotterieeinnehmer sog. Lagerlose vorrätig hält und hierdurch selbst an den Ziehungen der Lotterie teilnimmt.

Der Bezirksstellenleiter einer staatlichen Lotterie, der keine Lotteriegeschäfte mit Kunden abschließt, ist kein von der Gewerbesteuer befreiter Lotterieeinnehmer i. S. von § 13 GewStDV ( BStBl II S. 801).

b) Die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Lastenausgleichsbank (Bank für Vertriebene und Geschädigte), die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayer. Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Landeskreditbank Baden-Württemberg, die Hessische Landesentwicklungs- und Treuhandgesellschaft mit beschränkter Haftung, die Wirtschaftsaufbaukasse Schleswig-Holstein Aktiengesellschaft, die Niedersächsische Ges. für öffentl. Finanzierungen mbH, die Finanzierungs-AG Rheinland-Pfalz, die Hanseatische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mbH Bremen und die Liquiditäts-Konsortionalbank GmbH (§ 3 Nr. 2 GewStG).

Gleichzeitig mit der Streichung der früheren Befreiungsvorschrift der Nr. 3 für Staatsbanken wurde der Katalog der stbefreiten öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute in Nr. 2 neu gefaßt.

Die Aufhebung der Steuerbefreiung für Staatsbanken war zur Herstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen erforderlich, weil die privilegierten Tätigkeiten der Staatsbanken in zunehmendem Maße auch von privatwirtschaftlichen Kreditinstituten ausgeübt werden. Einzelne Institute, die bisher unter der Steuerbefreiung als Staatsbanken fielen, wurden, da bei ihnen die gleichen Voraussetzungen vorliegen wie bei den übrigen unter Nr. 2 aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, in den Befreiungskatalog der Nr. 2 neu aufgenommen, wie z. B. die Bayer. Landesbank für Aufbaufinanzierung und die Landeskreditbank Baden-Württemberg.

Die in Nr. 2 nunmehr aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute erfüllen Aufgaben staatswirtschaftlicher Art und sind unbeschränkt stbefreit.

c) Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Unterhalten sie einen Gewerbebetrieb, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht, so sind sie insoweit stpfl. (§ 3 Nr. 5 GewStG).

d) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Soweit daneben ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - entfällt für diesen Geschäftsbetrieb die GewSt-Befreiung, es sei denn, es handelt sich um einen Zweckbetrieb.

Ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegen gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke vorliegen, entscheidet sich nach den einschlägigen Vorschriften der §§ 51 ff. AO (§ 3 Nr. 6 GewStG).

e) Hochsee- und Küstenfischerei, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 Pferdestärken haben (§ 3 Nr. 7 GewStG). Zur Küstenfischerei zählt auch die Fischerei auf dem Unterlauf der Weser und der Elbe und die Haffischerei. Vgl. Abschn. 31 GewStR.

Eine Nebentätigkeit, z. B. Angelfahrten, beeinträchtigt die Steuerbefreiung für die begünstigte Tätigkeit nicht, solange der Charakter als Hochsee- und Küstenfischereibetrieb gewahrt bleibt ( BStBl 1979 II S. 49).

Die Binnenfischerei hingegen gehört zur Land- und Forstwirtschaft und unterliegt nicht der GewSt, es sei denn kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG.

f) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine (§ 3 Nr. 8 GewStG), die die gemeinschaftliche Nutzung land- und forstw. Betriebseinrichtungen oder Betriebsgegenstände (Maschinenringe) oder die Bearbeitung und Verwertung der von den S. Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstw. Erzeugnisse sowie Dienst- oder Werkleistungen oder Beratungen für die Produktion oder Verwertung land- und forstw. Erzeugnisse zum Gegenstand haben. Die Befreiung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Genossenschaften oder die Vereine an einer PersG beteiligt sind, die einen Betrieb unterhält. Gleiches gilt bei einer Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten Körperschaft, es sei denn, es handelt sich nur um eine geringfügige Beteiligung oder um geringfügige Mitgliedschaftsrechte. Die Beteiligung oder der Umfang der Mitgliedschaftsrechte ist geringfügig, wenn das Stimmrecht 4 v. H. aller Stimmen und der Anteil jedes einzelnen Mitglieds 10 v. H. nicht übersteigt.

§ 3 Nr. 8 GewStG stimmt wörtlich mit § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG überein. Die Abschn. 16 bis 22 KStR sind daher entsprechend anzuwenden. Zu dem stbefreiten Tätigkeitsbereich gehört auch die Vermittlung von Verträgen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft i. S. des BewG, z. B. von Mietverträgen für Maschinenringe einschließlich der Gestellung von Personal. Der Begriff ”Verwertung” umfaßt auch die Vermarktung bzw. den Absatz, soweit die Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt. Nicht unter die Steuerbefreiung fällt dagegen die Rechts- und Steuerberatung.

Werden landw. Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften sowie Vereine auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnungen gezwungen, Geschäfte mit Nichtmitgliedern zu machen, so bleiben die Gewinne aus den Mitgliedergeschäften kstfrei. Die KSt für Gewinne aus Nichtmitgliedergeschäften kann im Schätzungswege ermittelt werden (Abschn. 16 Abs. 9 KStR). Bei der GewSt ist entsprechend zu verfahren; vgl. Abschn. 32 Abs. 2 GewStR. Die Steuerbefreiung in bezug auf das Gewerbekapital bleibt unberührt.

g) Rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind nach § 3 Nr. 9 GewStG von der GewSt befreit, soweit sie die für eine Befreiung von der KSt erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Die einzelnen Voraussetzungen sind in Abschn. 6 und 23 KStR aufgeführt.

h) Vermögensverwaltungsgesellschaften für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband i. S. des § 5 Abs. 1 KStG sind nach § 3 Nr. 10 GewStG von der GewSt befreit, wenn ihre Erträge im wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen.

i) Berufsständische Pflichtversicherungseinrichtungen unter den in § 3 Nr. 11 GewStG näher bezeichneten Voraussetzungen sind ebenfalls von der GewSt befreit.

k) Gesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, soweit die Unternehmen eine gemeinschaftliche Tierhaltung i. S. des § 51a BewG betreiben (§ 3 Nr. 12 GewStG).

l) Private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 13 GewStG von der GewSt befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der USt befreit sind, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.

Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 13 GewStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn der Betrieb einer Unterrichtsanstalt als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist.

Die Befreiung von der GewSt kommt nur für solche Institute in Betracht, bei denen alle Kurse von der USt befreit sind. Diejenigen Betriebsteile, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen, z. B. eine Kantine, unterliegen jedoch der GewSt.

Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen nach dem (BStBl II S. 746) dem Schul- und Bildungszweck i. d. R. nur mittelbar.

m) Land- und forstwirtschaftliche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine sind nach § 3 Nr. 14 GewStG von der GewSt befreit, wenn die Mitglieder Flä- S. chen oder Gebäude an die land- und forstw. Zusammenschlüsse überlassen und der Anteilswert des einzelnen Mitglieds nicht wesentlich von dem Verhältnis abweicht, in dem der Wert der überlassenen Gegenstände des einzelnen Mitglieds zum Wert der insgesamt zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht. Bei einer rein kapitalistischen Beteiligung entfällt daher die Befreiung.

n) Nach § 3 Nr. 15-18 GeWStG sind ferner gemeinnützige und als Organ der staatl. Wohnungspolitik anerkannte Wohnungs-/Siedlungsunternehmen von der GewSt befreit. Die Befreiung kommt auch bei rechtlich unselbständigen Teilen von Unternehmen zum Zug, wenn es sich um betriebswirtschaftlich und organisatorisch getrennte Teile von Unternehmen handelt.

Für gemeinnützige Siedlungsunternehmen und Unternehmen i. S. des Reichsheimstättengesetzes ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - unterhalten, der siedlungsfremde bzw. über die Begründung und Veräußerung von Heimstätten hinausgehende Tätigkeiten ausübt.

Die Frage, ob ein Wohnungsunternehmen nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht als gemeinnützig anzuerkennen ist, bestimmt sich ausschließlich nach den Vorschriften des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes (WGG) v. (RGBl I S. 438, RStBl S. 309) und der dazu erlassenen Durchführungsverordnung (WGGDV) v. (BGBl I S. 2141) in den jeweils geltenden Fassungen. Darüber kann nur in dem in diesen Vorschriften vorgesehenen förmlichen Anerkennungsverfahren durch die zuständige Anerkennungsbehörde, z. B. § 16 WGG, entschieden werden. Die Entscheidung der Anerkennungsbehörde (Erteilung, Versagung oder Entziehung der Anerkennung als gemeinnütziges Unternehmen) ist für die Steuerbehörden bindend. Die Steuerbehörden haben nur die Möglichkeit, die Entziehung der Anerkennung, z. B. nach §§ 19, 20 WGG, zu beantragen, wenn sie feststellen, daß die Voraussetzungen für die Anerkennung nicht oder nicht mehr erfüllt sind.

Für die Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags auf Grund abgabenrechtlicher Auflagen sind die Steuerbehörden zuständig. Dabei soll der einheitliche Meßbetrag festgesetzt werden, der sich ergäbe, wenn die Geschäfte, für die die abgabenrechtlichen Auflagen gelten, einen organisatorisch getrennten und voll steuerpfl. Teil des Unternehmens darstellen würden (§ 3 Nr. 15 und 16 GewStG). Es kann demnach regelmäßig so verfahren werden wie bei der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. von § 3 Nr. 6 GewStG.

Die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen und die zugelassenen gemeinnützigen Unternehmen i. S. des Reichsheimstättengesetzes sind nach § 3 Nr. 17 und 18 GewStG von der GewSt befreit, ohne daß es einer Prüfung der Gemeinnützigkeit durch die Steuerbehörden bedarf. Eine Steuerpflicht tritt bei diesen Unternehmen nur insoweit ein, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - mit siedlungsfremder Tätigkeit bzw. mit einer über die Begründung und Vergrößerung von Heimstätten hinausgehenden Tätigkeiten unterhalten wird.

o) der Pensions-Sicherungsverein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, wenn er die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllt (§ 3 Nr. 19 GewStG);

p) Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime sind nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit, wenn

(1) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

(2) ein Krankenhaus im Erhebungszeitraum die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 67 AO erfüllt (Anteil der Pflegetage für minderbemittelte Bevölkerung mindestens 40 v. H.) oder

(3) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen unbeschadet der Vorschrift des § 3 Nr. 6 GewStG mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen sind. S.

Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime sind Einrichtungen, die alte Menschen nicht nur vorübergehend aufnehmen und betreuen. Vgl. im übrigen das Heimgesetz vom (BGBl I S. 1873).

Wirtschaftlich hilfsbedürftig im Sinne des § 53 Nr. 2 AO sind Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 22 des Bundessozialhilfegesetzes; beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Dies gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden. Bei Personen, deren wirtschaftliche Lage aus besonderen Gründen zu einer Notlage geworden ist, dürfen die Bezüge oder das Vermögen die genannten Grenzen übersteigen. Bezüge i. S. des § 53 Nr. 2 AO sind

a) Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG und

b) andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge,

die der Alleinstehende oder der Haushaltsvorstand und die sonstigen Haushaltsangehörigen haben. Unterhaltsansprüche sind zu berücksichtigen.

Anders als bisher nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl I S. 185) werden nach § 53 Nr. 2 AO die Leistungen für die Unterkunft nicht mehr gesondert berücksichtigt. Zum Ausgleich wird aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität der Vorschrift beim Alleinstehenden und beim Haushaltsvorstand der Regelsatz mit dem Fünffachen angesetzt.

Bei den vorgenannten Einrichtungen nach (2) und (3) ist es gleichgültig, ob sie von einer Körperschaft, einer natürlichen Person oder einer PersG betrieben werden.

Ab dem Erhebungszeitraum 1977 ist für die Steuerbefreiung privater Krankenhäuser das Erfordernis einer Konzession nach § 30 der Gewerbeordnung entfallen. Das Vorhandensein einer solchen kann aber im Zweifelsfall als Beweisanzeichen dafür gewertet werden, daß ein Krankenhaus vorliegt. Vgl. im übrigen Abschn. 82 EStR. Einer Prüfung der Frage, ob die in § 3 Nr. 20 GewStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind, bedarf es nicht, wenn das von einem Arzt unterhaltene Krankenhaus zu seiner freiberuflichen Tätigkeit gehört (vgl. Tz. 18 Buchst. e).

Ein Krankenhaus, das nach § 3 Nr. 20 GewStG von der GewSt befreit ist, wird nicht dadurch gewstpfl., daß es, ohne sein Wesen als Krankenhaus zu ändern, noch an einem anderen gewerblichen Betrieb beteiligt ist ( RStBl 1943 S. 43). Entsprechendes gilt für Altenheime, Altenwohnheime und Altenpflegeheime.

q) Unternehmen, die als Sicherungseinrichtung eines Verbandes der Kreditinstitute nach ihrer Satzung oder sonstigen Verfassung ausschließlich den Zweck haben, bei Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts Hilfe zu leisten, sind nach § 3 Nr. 21 GewStG steuerfrei, wenn sie die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. Vgl. hierzu § 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG. Hinzukommen muß außerdem, daß das Vermögen und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung des oben dargestellten satzungsmäßigen Zwecks verwendet werden. Dies gilt entsprechend für Unternehmen, die als Einrichtungen der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft zur Sicherung von Spareinlagen dienen.

r) Kleinere Versicherungsvereine aG nach § 12a GewStDV sind von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie zugleich nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG i. V. m. § 4 DStDV von der KSt befreit sind (jährliche Beitragseinnahmen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre von nicht mehr als 1 000 000 DM bei Lebens- und Krankenversicherungsvereinen, nicht mehr als 300 000 DM bei allen übrigen Versicherungsvereinen). S.

Ergänzend dazu bestimmt Abschn. 45 GewStR, daß von einer Veranlagung kleinerer Körperschaften abzusehen ist, wenn von vornherein anzunehmen ist, daß das Einkommen 1 000 DM nicht übersteigt.

s) Auf Grund anderer Gesetze sind von der GewSt befreit:

(1) Die Aktionsgemeinschaft Deutsche Steinkohlenreviere GmbH nach Maßgabe von § 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken vom (BGBl I S. 403);

(2) Das Sondervermögen von Kapitalanlagegesellschaften ist ebenfalls von der GewSt befreit. Die Steuerbefreiung richtet sich nach den §§ 38 und 44 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i. d. F. der Bek. v. (BGBl I S. 127).

(3) Sanierungsgemeinschaften, Entwicklungsgemeinschaften, Sanierungsträger und Entwicklungsträger nach Maßgabe des § 81 Abs. 1 des Städtebauförderungsgesetzes v. (BGBl I S. 2318).

(4) Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifparteien nach Art. 1 § 12 Abs. 3 des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand v. (BGBl I S. 601).

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer

IV. Besteuerungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer

Für die Erhebung der GewSt werden zwei Besteuerungsgrundlagen herangezogen, die in § 6 GewStG geregelt sind.

29. Notwendige Besteuerungsgrundlagen § 6 GewStG

Wenn von einer Gemeinde eine GewSt erhoben wird, was nicht unbedingt erforderlich, aber durchwegs der Fall ist, so sind stets zwingende Besteuerungsgrundlagen der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (§ 6 GewStG). Beide Besteuerungsgrundlagen gehen von Ausgangswerten aus, die aus anderen Steuergesetzen übernommen werden und die durch spezifische gewstliche Korrekturen in Form von Hinzurechnungen und Kürzungen, die auf den Objektsteuercharakter der GewSt zurückzuführen sind, berichtigt werden.

Auf den Gewerbeertrag wie auf das Gewerbekapital werden durch Anwendung von Steuermeßzahlen sog. Steuermeßbeträge ermittelt, die zu einem einheitlichen Steuermeßbetrag zusammengerechnet werden. Der einheitliche Steuermeßbetrag wird nicht erhoben, sondern dient nur als Berechnungsgrundlage bei Anwendung des gemeindlichen Hebesatzes.

Eine Sonderregelung beinhaltet § 6 Satz 2 GewStG. Beim Zweiten Deutschen Fernsehen treten an die Stelle des Gewerbeertrags die Entgelte aus Werbesendungen, so daß bei der Ermittlung dieser Besteuerungsgrundlage weder Hinzurechnungen noch Kürzungen vorzunehmen sind.

30. Wegfall der Lohnsummensteuer

Neben dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital - nicht an Stelle dessen - konnten die Gemeinden früher zusätzlich die Lohnsumme als Besteuerungsgrundlage wählen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1980 wurde die - immer schon sehr umstrittene - Lohnsummensteuer ersatzlos aufgehoben.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Gewerbeertragsteuer

V. Gewerbeertragsteuer

31. Begriff ”Gewerbeertrag” § 7 GewStG

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt um die nach § 8 GewStG hinzuzurechnenden und vermindert um die nach § 9 GewStG zu kürzenden Beträge (§ 7 GewStG). Der Gewerbeertrag wird noch verändert durch eine evtl. Umrechnung auf einen Jahresbetrag (§ 10 Abs. 3 GewStG) und durch die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten früherer Jahre (§ 10a GewStG). S.

Der Gewerbeertrag, der bei einem in der Abwicklung befindlichen Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG im Zeitraum der Abwicklung entstanden ist, ist nach § 16 Abs. 1 GewStDV auf die Jahre des Abwicklungszeitraumes zu verteilen. Entsprechendes gilt nach § 16 Abs. 2 GewStDV für Gewerbebetriebe, wenn über das Vermögen des Unternehmens das Konkursverfahren eröffnet worden ist.

32. Der gewerbliche Gewinn als Ausgangswert

a) Keine Bindungswirkung

Nach § 7 GewStG ist Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Der Gewinn als Ausgangswert für die Feststellung des Gewerbeertrags ist nach den Grundsätzen des EStG oder des KStG zu ermitteln, jedoch für die GewSt selbständig festzustellen.

Dies bedeutet, daß der für die ESt (KSt) festgestellte Gewinn für die GewSt nicht bindend ist, daß vielmehr der der Gewinnermittlung zugrunde liegende Tatbestand einer erneuten sachlichen Prüfung unterliegt ( BStBl 1956 III S. 4). Das schließt zwar nicht aus, daß i. d. R. die Ergebnisse der Est- oder KSt-Veranlagung zugrunde gelegt werden. Gleichwohl sind sie aber nach dem Grundsatz, daß es für die GewSt einer selbständigen Gewinnermittlung bedarf, für die Festsetzung des Gewerbeertrags unterschiedlich. Es kann daher sowohl das FA als auch der Stpfl. unabhängig von der Veranlagung zur ESt und KSt Einwendungen vorbringen. Sind im ESt-Bescheid Einkünfte des Stpfl. nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus anderen Einkunftsarten, z. B. aus selbständiger Arbeit, behandelt, so ist in dem ESt-Bescheid hinsichtlich der GewSt weder ein Freistellungsbescheid noch eine rechtsverbindliche Zusage der GewSt-Freiheit zu erblicken; die nachträgliche Heranziehung des Stpfl. zur GewSt ist daher ohne die Einschränkungen des § 173 AO zulässig ( HFR S. 467).

Bei dieser selbständigen Gewinnermittlung für die GewSt sind die Vorschriften des EStG, des KStG, der Durchführungs VO und allgemeine Verwaltungsanweisungen über die Ermittlung des Gewinns (wie z. B. die EStR) anzuwenden. Sie sind aber auf die GewSt grundsätzlich nur insoweit anwendbar, als sie mit dem Wesen der Objektbesteuerung nicht in Widerspruch stehen oder nicht ausdrücklich auf die ESt (KSt) beschränkt sind. Bei der von der ESt-Veranlagung unabhängigen Gewinnermittlung muß den besonderen Bestimmungen des GewSt-Rechts Rechnung getragen werden ( BStBl 1957 III S. 105).

Zu beachten sind ferner die Vorschriften des § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken v. , geändert durch das Änderungsgesetz v. (BGBl I S. 1083, BStBl I S. 428), des § 7 Abs. 1 des Entwicklungsländer-Steuergesetzes i. d. F. der Bek. v. (BGBl I S. 564, BStBl I S. 294), zuletzt geändert durch Art. 34 des 2. HStruktG v. (BGBl I S. 1523), des § 6 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsdinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Art. 2 des Steueränderungsgesetzes 1969) v. 18. 8. 1969 (BGBl I S. 1211, BStBl I S. 477), zuletzt geändert durch Art. 33 des 2. HStruktG v. (BGBl I S. 1523), der §§ 18 und 19 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 v. (BGBl I S. 2641, BStBl I S. 476), geändert durch § 24 GrEStG 1983 v. (BGBl I S. 1777), und der §§ 7 bis 14 des Außensteuergesetzes v. (BGBl I S. 1713, BStBl I S. 450), zuletzt geändert durch Art. 8 des StEntlG 1984 v. (BGBl I S. 1583), die die Anwendung dieser Gesetze für die Ermittlung des Gewerbeertrags vorschreiben.

I. d. R. wird zwar der für die ESt (KSt) maßgebende Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrags festzustellenden Gewinn übereinstimmen, wobei - wie ausgeführt - eine rechtliche Bindung nicht besteht. Wenn auch nach § 2 Abs. 1 GewStG der Begriff des Gewerbebetriebs für die ESt und GewSt der gleiche ist, so handelt es sich doch bei der Veranlagung zur ESt und bei der Festsetzung des einheitlichen GewSt-Meßbetrags um zwei getrennte selbständige Verfahren; das FA ist in seiner Beurteilung in dem einen Verfahren nicht an diejenige im anderen Verfahren S. gebunden; auch durch § 35b GewStG (vgl. Tz. 68 Buchst. b) ist keine solche Bindung geschaffen worden; die Vorschrift dient lediglich der Vereinfachung ( BStBl 1963 III S. 10). Auch der auf Grund der §§ 179, 180 AO gesondert festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags nicht bindend ( HFR S. 164). Bei der Ermittlung des als Gewerbeertrag anzusetzenden Gewinns sind im Falle einer Bilanzberichtigung auch die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs zu beachten ( BStBl II S. 472).

Aus diesem Grund sind z. B. Erträge, die dadurch anfallen, daß zu Lasten des Gewinns gebildete Zinsrückstellungen aufgelöst oder entrichtete Zinsen erstattet werden, vom estlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb zu kürzen, wenn diese Beträge bei der Rückstellungsbildung oder bei der Zahlung nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden, um eine doppelte Besteuerung bei der GewSt zu vermeiden ( RStBl 1944 S. 148). Das gleiche gilt für den gewinnerhöhenden Rückfluß anderer nach § 8 GewStG hinzugerechneter Beträge ( BStBl 1967 III S. 187). Soweit Kapitalerträge der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Art dem gewerblichen Gewinn zuzurechnen sind, gehört auch die anzurechnende KSt zum Gewerbeertrag.

In den Fällen von Grundstücksverkäufen, die zu einer gewerblichen Tätigkeit führen (vgl. Tz. 16), betreffen die mit dem Verkauf der Grundstücke zusammenhängenden Geschäftsvorfälle wirtschaftlich regelmäßig den laufenden Gewinn des Gewerbebetriebs; sie beeinflussen nach dem (BStBl 1972 II S. 291) nicht einen etwaigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Dasselbe gilt für im sog. Baupatenverfahren errichtete Kaufeigenheime, die nach Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG verkauft werden ( BStBl 1977 II S. 71).

Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewinnermittlung nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO (zeitliche Verlagerung der Besteuerung) wirken auch für die Gewinnermittlung bei der GewSt. Dagegen sind Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO bei der GewSt nur dann zulässig, wenn die Festsetzung und Erhebung der GewSt dem Finanzamt übertragen worden ist, es sei denn, daß die hebeberechtigte Gemeinde der Billigkeitsmaßnahme zugestimmt hat oder dafür allgemeine Richtlinien durch die Bundesregierung oder eine oberste Landesbehörde aufgestellt worden sind.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der GewSt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben oder für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Soweit bei der ESt oder KSt Gewinne bzw. Verluste aus Betriebsstätten im Ausland erfaßt sind, sind sie infolgedessen bei der GewSt auszuscheiden. Das gilt auch für die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleibenden Gewinne aus Betriebsstätten in der DDR und Berlin (Ost), wie sich aus § 2 Abs. 6 GewStG ergibt.

Der Stpfl. kann zwar, wie oben ausgeführt, im GewSt-Verfahren Einwendungen gegen die Ermittlung des Gewinns unabhängig von der Veranlagung bei der ESt oder KSt vorbringen. Er braucht jedoch einen Rechtsbehelf gegen den GewSt-Meßbescheid nur einzulegen, wenn er eine Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur für Zwecke der GewSt aus Gründen erstrebt, die die Höhe des Gewinns für die ESt oder die KSt nicht beeinflussen, z. B. wegen Ausscheidens eines Veräußerungsgewinns. Erhebt er dagegen gegen den ESt-Bescheid, den KSt-Bescheid oder den Gewinnfeststellungsbescheid Einwendungen, die den einkommen - (körperschaft-) steuerlich und den gewerbesteuerlich maßgebenden Gewinn in gleicher Weise beeinflussen, so kann er von der Einlegung des Rechtsbehelfs gegen den GewSt-Meßbescheid absehen, weil nach § 35b GewStG der GewSt-Meßbescheid auf Grund der Rechtsbehelfsentscheidung für die ESt(KSt) von Amts wegen zu ändern ist.

b) Gewinn bei natürlichen Personen und Personengesellschaften

Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist grundsätzlich der Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 EStG.

Nach Abschn. 19 EStR sowie Anlage 3 dazu sind beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bisher unberücksichtigt gebliebene Betriebsvorgänge für eine Zu- oder Abrechnung S. beim ersten durch Vermögensvergleich ermittelten Gewinn zu berücksichtigen. Die Gewinnkorrekturen gelten auch für die GewSt (Abschn. 40 Abs. 3 GewStR). Hat der Unternehmer einen Antrag auf Verteilung der Zurechnungsbeträge nach Abschn. 19 Abs. 2 EStR gestellt, so gilt die Verteilung auch für die GewSt, es sei denn, daß zugleich mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Unternehmerwechsel (vgl. Tz. 25) vorliegt. Im Fall der Betriebsaufgabe ist für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen. Die dabei erforderlichen Zu- und Abrechnungen gehören nach dem (BStBl 1973 II S. 233) zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

Vergütungen, die eine PersG an ihre Gesellschafter für eine Tätigkeit bei der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zahlt, sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb und damit auch Teil des Gewerbeertrags, wie der (BStBl 1968 II S. 369) erneut festgestellt hat. Dies gilt auch für die Gehälter der Geschäftsführer einer GmbH, die die Geschäfte einer GmbH & Co KG führt, wenn die Empfänger zugleich Gesellschafter (Kommanditisten) der GmbH & Co KG sind. Ausnahmsweise gehören die Vergütungen dann nicht zum Gewinn aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag, wenn der Empfänger der Bezüge nur formal Gesellschafter, aber kein Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, z. B. wenn es sich um einen typischen stillen Gesellschafter handelt, der an den stillen Reserven des Anlagevermögens nicht beteiligt ist ( BStBl III S. 501).

In den Gewerbeertrag einer PersGes ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen erzielt, das der Betätigung der Gesellschaft dient ( BStBl 1981 II S. 220). Zinsen, die ein Mitunternehmer für ein Darlehen aufwendet, das er zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils aufgenommen hat, mindern den Gewinn der PersGes. Sie sind jedoch gemäß dem (BStBl II S. 621) nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen.

Die GewSt will nur den laufenden Gewinn des werbenden, fortbestehenden Unternehmens erfassen. Infolgedessen sind insbesondere die folgenden Vorschriften bei der GewSt nicht anwendbar:

aa) Gewinne oder Verluste, die anläßlich der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Gesellschafters entstehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 2, 3 EStG). Dies gilt für Veräußerungsgewinne (-verluste) bei Veräußerung einer Beteiligung an einer PersG auch dann, wenn die Beteiligung zum BV gehört ( BStBl III S. 438, und v. , HFR 1964 S. 46).

Eine Veräußerung eines Teilbetriebs liegt dann nicht vor, wenn im Rahmen eines weiterbestehenden Gesamtbetriebs ein Teilbetrieb eingestellt und nach und nach liquidiert wird ( BStBl 1964 III S. 248). In diesem Fall unterliegt der Abwicklungsgewinn der GewSt.

Der Gewinn aus der Veräußerung einer zum BV einer natürlichen Person oder einer PersG gehörenden Beteiligung an einer KapG i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ist stets Gewerbeertrag, auch dann, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital bzw. alle Kuxe umfaßt (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG), es sei denn, die Veräußerung erfolgt im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs ( BStBl II S. 470). Der Gewinn aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung ist auch kein von der KapG ausgeschütteter Gewinn i. S. des § 9 Nr. 2a GewStG ( BStBl 1972 II S. 468).

Dagegen unterliegen nach dem (BStBl 1971 II S. 182) Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs im ganzen, eines Teilbetriebs sowie aus der Veräußerung von WG aus Anlaß der Aufgabe des Gewerbebetriebs auch bei Genossenschaften nicht der GewSt. S. bb)Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen nach § 17 EStG, weil diese Vorschrift nur zur Anwendung kommt, wenn die Beteiligung nicht zu einem BV gehört.

cc) Entschädigungen nach § 24 EStG, es sei denn, daß die dort aufgeführten Einnahmen innerhalb eines Gewerbebetriebs anfallen und unmittelbar Erträge des werbenden Betriebs sind. Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB gehören zum laufenden Gewinn und somit zum Gewerbeertrag ( BStBl 1969 II S. 196).

Dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfällt ( BStBl 1983 II S. 243) oder der Anspruch durch den Tod des Handelsvertreters entsteht und der Erbe des Handelsvertreters den Betrieb aufgibt ( BStBl II S. 271). Aus dem Rahmen dieser ständigen Rechtsprechung fällt das (BStBl II S. 786), in dem das Gericht entschieden hat, daß, wenn die Ausgleichszahlung infolge des Todes des Handelsvertreters an dessen alleinerbende Witwe gezahlt wird, der Gewerbebetrieb mit dem Tod eingestellt wurde und die bisherige Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG von der Witwe beibehalten wurde, eine nachträgliche, außerhalb des werbenden Betriebs angefallende Entschädigung vorliegt, die nicht gewstpfl. ist.

Eine Entschädigung für entgangenen Gewinn, die ein Gewerbetreibender wegen einer behördlich veranlaßten Verlegung von Geschäftsräumen erhält, gehört ebenfalls zum Gewerbeertrag ( BStBl II S. 717). Auch zum Gewerbeertrag gehört eine einem Handelsvertreter zufließende Entschädigung für eine zugesagte Altersrente ( BStBl II S. 486).

Dagegen gehört eine Unfallentschädigung, die ein Gewerbetreibender wegen Erwerbsminderung aus der Haftpflichtversicherung des Schädigers erhält, nicht zum Gewerbeertrag i. S. des § 7 GewStG, weil es sich dabei um keinen vom Betrieb selbst erzielten Ertrag handelt ( BStBl 1966 III S. 94). Soweit jedoch die Unfallentschädigung aus einer vom Steuerpflichtigen im Rahmen seines Gewerbebetriebs abgeschlossenen Unfallversicherung gezahlt worden ist, handelt es sich nicht nur um einkommensteuerliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch um einen Teil des Gewerbeertrags i. S. des § 7 GewStG.

Wird eine Entschädigung im Rahmen der Aufgabe eines Gewerbebetriebs gezahlt, so bleibt sie beim Gewerbeertrag außer Ansatz, wenn sie einkommensteuerlich dem begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zuzurechnen ist ( BStBl 1976 II S. 224). Steuerfreie Entschädigungen nach § 3 Nr. 8 EStG (Wiedergutmachungsbezüge) sind nach dem (BStBl II S. 267) ebenfalls nicht gewstpflichtig.

dd) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung nach § 15 Abs. 3 EStG.

ee) Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG.

c) Gewinn bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen

Bei Körperschaften und nichtrechtsfähigen Vereinen gilt als Ausgangswert nach § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags das Einkommen i. S. des § 8 KStG als Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des KStG ermittelt worden ist.

Der Veräußerungsgewinn gehört bei einer KapG zum steuerpfl. Gewerbeertrag, es sei denn, daß es sich um den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer PersG handelt. Dies gilt auch bei einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie bei einem Versicherungsverein aG. Das entgegenstehende (BStBl 1971 II S. 182) ist wegen der geänderten Rechtslage seit der KSt-Reform ab nicht mehr anzuwenden. Bei anderen KSt-Pflichtigen gehört der Veräußerungsgewinn dagegen nicht zum steuerpfl. Gewerbeertrag.

Der Veräußerungsgewinn einer GmbH & Co KG unterliegt nach dem (BStBl II S. 707) nicht der Gewerbesteuer. Zwar ist eine GmbH & Co KG in Teilbereichen, aber nicht allgemein einer KapG gleichgestellt, so daß sie nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit während der Liquidation nicht mehr der GewSt unterliegt. Daraus folgt, daß der Gewinn aus einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. EStG auch bei einer GmbH & Co KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, nicht Teil des Gewerbeertrags ist.

d) Gewinn bei inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen

Ausländische Unternehmen unterliegen insoweit der deutschen GewSt, als sie in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte unterhalten, da dann ein im Inland betriebener Gewerbebetrieb vorliegt (§ 2 Abs. 1 GewStG). Die Ermittlung des in der inländischen Betriebsstätte angefallenen Gewinns kann entweder nach der indirekten oder nach der direkten Methode der Gewinnermittlung erfolgen, wobei der (BStBl II S. 743) festgestellt hat, daß das GewStG weder einen Maßstab i. S. der einen noch der anderen Methode vorschreibt.

In den Fällen des § 3 Nr. 5, 6 und 8 GewStG bleiben die Vergütungen an solche Arbeitnehmer außer Ansatz, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem stpfl. Betrieb oder Teil des Betriebs tätig sind (§ 30 Abs. 3 GewStG).

Zu den anderen Rechtsvorschriften i. S. des § 30 Abs. 1 GewStG gehören auch die in Verwaltungsanordnungen (LStR) und in DBA enthaltenen Befreiungen von der LSt.

Der Begriff der Arbeitslöhne wird in § 31 GewStG noch wie folgt ergänzt:

Nach dem Gewinn berechnete einmalige Vergütungen (z. B. Tantiemen, Gratifikationen) sind nicht anzusetzen. Das gleiche gilt für sonstige Vergütungen, soweit sie bei dem einzelnen Arbeitnehmer 40 000 Deutsche Mark übersteigen. Andererseits sind bei Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) insgesamt 24 000 DM jährlich anzusetzen. Bei Eisenbahnunternehmen sind die Vergütungen, die an die in der Werkstättenverwaltung und im Fahrdienst beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, mit dem um ein Drittel erhöhten Betrag anzusetzen (§ 31 Abs. 4-6 GewStG).

Der Betrag von 24 000 DM nach § 31 Abs. 5 GewStG ist nach dem Anteil der Tätigkeit der Unternehmer (Mitunternehmer) in den einzelnen Betriebsstätten zu verteilen. Das gilt auch bei der Verlegung von Betriebsstätten in andere Gemeinden; in diesem Fall sind für die Verteilung die zeitlichen Anteile maßgebend. Die Zerlegung des fiktiven Unternehmerlohns setzt voraus, daß der Unternehmer in mehr als einer Betriebsstätte geschäftsleitend tätig geworden ist (vgl. BStBl 1965 III S. 69).

Gewinn i. S. des § 31 Abs. 4 GewStG ist der Gewinn des Unternehmens und nicht etwa der in einer Betriebsstätte erzielte Gewinn.

79. Zerlegung in besonderen Fällen § 33 GewStG

Führt die Zerlegung nach Tz. 75 bis 78 zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so sieht § 33 GewStG vor, daß nach einem Maßstab zu zerlegen ist, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. § 33 GewStG ist eng auszulegen und nur in Ausnahmefällen anzuwenden. So sind z. B. die Voraussetzungen des § 33 GewStG nicht schon dann gegeben, wenn bei Anwendung der Zerlegungsmaßstäbe der Tz. 76 eine Gemeinde unberück- S. sichtigt bleibt ( BStBl III S. 379). Ein offenbar unbilliges Ergebnis i. S. des § 33 GewStG ist nur dann gegeben, wenn der Gemeinde durch die Betriebsstätte wesentliche Lasten erwachsen ( BStBl II S. 185, und v. , BStBl II S. 688). Ein offenbar unbilliges Ergebnis liegt z. B. vor, wenn bei gewerblicher Vermietung von Ferienwohnungen der Eigentümer seinen Wohnsitz nicht in der Belegenheitsgemeinde hat und dort auch nicht oder nur teilweise tätig ist, so daß eine Verteilung des sog. Unternehmerlohnes i. S. von § 31 Abs. 5 GewStG, wie sie oben in Tz. 78 dargestellt ist, nicht in Betracht kommt. Hier würde die Belegenheitsgemeinde, der allein durch die gewerblich vermieteten Ferienwohnungen Lasten entstehen, keine oder nur einen Teil der GewSt erhalten. In diesen Fällen ist § 33 Abs. 1 GewStG mit der Maßgabe anzuwenden, daß als Zerlegungsmaßstab die Betriebseinnahmen zugrunde gelegt werden (Abschn. 116a GewStR).

In dem Zerlegungsbescheid hat das FA darauf hinzuweisen, daß eine Zerlegung nach der Ausnahmevorschrift des § 33 GewStG erfolgt ist.

Einigen sich die Gemeinden mit dem Steuerschuldner über die Zerlegung, so ist der StMeßbetrag nach Maßgabe der Einigung zu zerlegen. Dies schließt allerdings nicht aus, daß die Beteiligten die Zerlegung mit der Behauptung anfechten, der vereinbarte Zerlegungsmaßstab sei unrichtig angewendet worden ( BStBl II S. 827).

80. Kleinbetragsregelung § 34 GewStG

Übersteigt der einheitliche StMeßbetrag nicht den Betrag von 20 DM, so ist er nach § 34 Abs. 1 GewStG in voller Höhe der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung befindet. Befindet sich die Geschäftsleitung im Ausland oder in der DDR, so ist der StMeßbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die wirtschaftlich bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Gleiches gilt, wenn der einheitliche StMeßbetrag zwar den Betrag von 20 DM übersteigt, aber nach der Zerlegung einer Gemeinde nicht mehr als 20 DM zuzuweisen wäre (§ 34 Abs. 2 GewStG).

Hat das Unternehmen die Geschäftsleitung im Laufe des Erhebungszeitraums in eine andere Gemeinde verlegt, so ist der Kleinbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung während des Erhebungszeitraums die längste Zeit befunden hat. Befand sich die Geschäftsleitung gleichlange in mehreren Gemeinde, so ist der Kleinbetrag der Gemeinde zuzuweisen, in der sich die Geschäftsleitung am Ende des Erhebungszeitraums befunden hat (§ 34 GewStDV).

Erfolgt im Rechtsbehelfsverfahren eine Änderung oder Berichtigung eines Zerlegungsbescheides, würde sich dabei aber der Zerlegungsanteil einer Gemeinde um nicht mehr als 20 DM erhöhen oder ermäßigen, so ist der Betrag der Erhöhung oder Ermäßigung bei dem Zerlegungsanteil der Gemeinde zu berücksichtigen, in der sich die Geschäftsleitung, bei ausländischer Geschäftsleitung die bedeutendste Betriebsstätte befindet.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Reisegewerbebetriebe

X. Reisegewerbebetriebe § 35a GewStG

81. Begriff des Reisegewerbebetriebs

Im Gewerbesteuerrecht sind zwei Arten von Gewerbebetrieben zu unterscheiden, nämlich stehende Gewerbebetriebe und die Reisegewerbebetriebe, die früher als Wandergewerbebetriebe bezeichnet wurden (vgl. Tz. 6 Buchst. a). Die Unterscheidung ist deshalb erforderlich, weil die steuerliche Behandlung unterschiedlich ist.

Der Begriff des Reisegewerbebetriebs ist in § 35a Abs. 2 GewStG bestimmt. Danach ist ein Reisegewerbebetrieb ein Gewerbebetrieb i. S. des Gewerbesteuergesetzes, dessen Inhaber nach den Vorschriften der Gewerbeordnung (GewO) und den Ausführungsbestimmungen dazu entweder einer Reisegewerbekarte bedarf oder von der Reisegewerbekarte lediglich deshalb befreit ist, weil er einen Blindenwaren-Vertriebsausweis (§ 55a Abs. 1 Nr. 4 GewO) besitzt. Demgemäß gelten z. B. Angestellte, die für ihren Arbeitgeber im Umherziehen Waren freilbieten und dazu eine Reisegewerbekarte brauchen, nicht als Reisegewerbetreibende. Liegt ein gewerbliches Unternehmen i. S. des GewStG vor, so ist auf Grund der Vorschriften der GewO, insbes. auf Grund des § 55 GewO, zu prüfen, ob der S. Inhaber zur Ausübung des Unternehmens einer Reisegewerbekarte bedarf. Es kann dabei grundsätzlich darauf abgestellt werden, ob der Stpfl. für den ganzen Erhebungszeitraum oder einen Teil des Erhebungszeitraums eine Reisegewerbekarte erworben hat oder ob er einen Blindenwaren-Vertriebsausweis besitzt. Im Gegensatz zur bisherigen Regelung gehört zu den reisegewerbekartenpflichtigen Tätigkeiten auch das ambulante Gewerbe am Wohnort. Wer ein Reisegewerbe i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 GewO in der Gemeinde seines Wohnsitzes oder seiner gewerblichen Niederlassung betreibt, bedarf jedoch nach § 55a Abs. 1 Nr. 3 GewO keiner Reisegewerbekarte, sofern diese Gemeinde nicht mehr als 10 000 Einwohner zählt.

Beim Zusammentreffen von Reisegewerbe mit stehendem Gewerbe ist für die gewstliche Behandlung wesentlich, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb oder zwei selbständige Betriebe bestehen. Vgl. Abschn. 19 GewStR. Ist ein einheitlicher Betrieb gegeben, so ist dieser in vollem Umfang als stehendes Gewerbe zu behandeln (§ 35a Abs. 2 GewStG).

Voraussetzung für die Annahme eines stehenden Gewerbebetriebs ist, daß eine Betriebsstätte unterhalten wird. Das Steuerrecht verwendet den Begriff ”Betriebsstätte” nur in Verbindung mit einem stehenden Gewerbe (§ 12 AO). Bei Reisegewerbebetrieben tritt an die Stelle des Begriffs ”Betriebsstätte” der Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit” (vgl. zum Begriff ”Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit” Tz. 82).

82. Steuerliche Behandlung von Reisegewerbebetrieben

Die steuerliche Behandlung der Reisegewerbebetriebe unterscheidet sich von der der stehenden Gewerbebetriebe dadurch, daß bei Reisegewerbebetrieben eine Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrages auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt worden ist, unterbleibt.

Eine Ausnahme besteht nach § 35a Abs. 4 GewStG dann, wenn im Laufe des Erhebungszeitraums der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit von einer Gemeinde in die andere verlegt worden ist. In diesem Fall ist der einheitliche StMeßbetrag nach zeitlichen Anteilen (Kalendermonaten) auf die beteiligten Gemeinden aufzuteilen.

Der Anteil für den Kalendermonat, in dem der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit verlegt worden ist, ist der Gemeinde zuzuteilen, in der sich der Mittelpunkt in diesem Kalendermonat die längste Zeit befunden hat (§ 35 Abs. 3 GewStDV).

Hebeberechtigt ist nach § 35a GewStG diejenige Gemeinde, in der sich der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet.

Der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet sich in der Gemeinde, von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird, nicht aber in den Gemeinden, in denen die Tätigkeit ausgeübt wird (§ 35 Abs. 1 GewStDV). Das ist i. d. R. die Gemeinde, in der sich der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden befindet. In Ausnahmefällen ist Mittelpunkt eine auswärtige Gemeinde, wenn die gewerbliche Tätigkeit von dieser Gemeinde (z. B. von einem Büro oder Warenlager) aus vorwiegend ausgeübt wird. Ist der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit nicht feststellbar, so ist die Gemeinde hebeberechtigt, in der der Unternehmer polizeilich gemeldet oder meldepflichtig ist. Eine Zerlegung des einheitlichen StMeßbetrags auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt worden ist, unterbleibt.

Grundzüge des Gewerbesteuerrechts - Ergänzende Form- und Verfahrensvorschriften

XI. Ergänzende Form- und Verfahrensvorschriften

83. Meldepflichten

Nach § 138 AO und § 14 GewO hat derjenige, der einen gewerblichen Betrieb oder eine Betriebsstätte eröffnet, dies dem zuständigen FA und der zuständigen Gemeindebehörde zu melden. Um sicherzustellen, daß das FA und die Gemeindebehörde auch von solchen Betriebsanmeldungen Kenntnis erhalten, die nur bei dem FA oder nur bei der S. Gemeindebehörde eingegangen sind, haben sich beide Behörden gegenseitig von diesen Betriebsanmeldungen zu unterrichten.

Die Meldepflicht gilt auch für die Betriebsabmeldung und die Betriebsummeldung. Die Betriebsabmeldung ist bei Einstellung eines gewerblichen Betriebs oder bei Schließung einer gewerblichen Betriebsstätte zu erstatten. Meldepflichtig ist der bisherige Unternehmer. Beim Wechsel des Unternehmers eines gewerblichen Betriebs oder einer gewerblichen Betriebsstätte ist eine Betriebsummeldung vorzunehmen. Meldepflichtig ist der neue Unternehmer.

Wird eine Betriebsanmeldung, Betriebsabmeldung oder Betriebsummeldung nicht ordnungsmäßig bewirkt, kann das FA nach § 328 AO Zwangsmittel anwenden.

Diese Meldepflichten gelten auch für den Fall, daß die Festsetzung und Erhebung der GewSt nach § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung des GewSt-Rechts v. (BGBl I S. 996) dem FA übertragen ist.

84. Steuererklärungspflichten

a) Abgabepflicht § 14a GewStG, § 25 GewStDV

Nach § 14a GewStG ist für stpfl. Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags und in den Fällen des § 28 GewStG außerdem eine Zerlegungserklärung abzugeben. Abgabepflichtig ist der Steuerschuldner i. S. des § 5 GewStG. Die Erklärungen müssen von ihm oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig unterschrieben werden.

Ergänzend dazu bestimmt § 25 GewStDV, daß eine Erklärung abzugeben ist

(1) für alle gewstpfl. Unternehmen, deren Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 36 000 DM überstiegen hat oder deren Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM überstiegen hat;

(2) für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften);

(3) für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für Versicherungsvereine a. G. Für sonstige juristische Personen des privaten Rechts und für nichtrechtsfähige Vereine ist eine GewSt-Erklärung nur abzugeben, soweit diese Unternehmen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten, dessen Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 5 000 DM oder dessen Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM nicht überstiegen hat;

(4) für Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, wenn sie als stehende Gewerbebetriebe anzusehen sind und ihr Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum den Betrag von 5 000 DM oder ihr Gewerbekapital an dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt den Betrag von 120 000 DM überstiegen hat;

(5) für alle gewstpfl. Unternehmen, für die vom FA eine GewSt-Erklärung besonders verlangt wird.

Die Steuererklärung ist spätestens an dem von den obersten Finanzbehörden der Länder bestimmten Zeitpunkt abzugeben. Das Recht der FÄ, schon vor diesem Zeitpunkt Angaben zu verlangen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, bleibt unberührt. Für die Erklärung sind die amtlichen Vordrucke zu verwenden.

b) Folgen verspäteter Abgabe § 14b GewStG

Das FA kann einen Verspätungszuschlag (§ 152 AO) bis zu 10 v. H. des endgültigen StMeßbetrags, höchstens jedoch 10 000 DM, festsetzen, wenn die StErklärungsfrist nicht gewahrt wird. Der Zuschlag ist zu unterlassen oder zurückzunehmen, wenn das Versäumnis entschuldbar erscheint.

Der Zuschlag fließt der Gemeinde zu. Sind mehrere Gemeinden an der GewSt beteiligt, so fließt der Zuschlag der Gemeinde zu, der der größte Zerlegungsanteil zugewiesen ist. Auf den Zuschlag ist der Hebesatz der Gemeinde nicht anzuwenden. S.

85. Rechtsbehelfe bei der Gewerbesteuer

Rechtsgrundlage für die außergerichtlichen Rechtsbehelfe sind die §§ 347 ff. AO; das finanzgerichtliche Verfahren ist in der FGO geregelt. Soweit für das Verfahren die Verwaltungsgerichte zuständig sind, ist Rechtsgrundlage die VwGO.

a) Rechtsbehelf gegen den Steuermeßbescheid

Gegen den StMeßbescheid kann der Stpfl. gem. § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO binnen eines Monats an das FA Einspruch einlegen. Über den Einspruch entscheidet das FA. Gegen die Einspruchsentscheidung kann ebenfalls binnen eines Monats Klage zum FG erhoben werden. Gegen das Urteil des FG ist binnen eines Monats Revision an den BFH zulässig, soweit die Revisionsvoraussetzungen gegeben sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht den Gemeinden kein Rechtsbehelf gegen den GewSt-Meßbescheid zu. Lediglich nach § 40 Abs. 3 FGO ist ein beschränktes Klagerecht den Gemeinden dann eingeräumt, wenn das Land unmittelbar oder mittelbar Steuerschuldner der GewSt ist.

b) Rechtsbehelf gegen den Realsteuerbescheid (Gewerbesteuerbescheid)

Im Regelfall wird der Realsteuerbescheid von der hebeberechtigten Gemeinde erlassen. Das Rechtsbehelfsverfahren gegen die gemeindlichen GewSt-Bescheide richtet sich nach der VwGO. Nach § 69 VwGO ist gegen den Bescheid der Widerspruch gegeben, über den durch Widerspruchsbescheid entschieden wird (§ 73 VwGO). Dagegen kann Anfechtungsklage beim zuständigen Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 74 VwGO). Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts ist Berufung an das OVG bzw. an den VGH zulässig. Sein Urteil ist mit Revision beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar. Die Rechtsmittelfrist beträgt jeweils 1 Monat.

c) Rechtsbehelf gegen den Zerlegungsbescheid

Nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO sind gegen den Zerlegungsbescheid i. S. von § 188 AO die gleichen Rechtsbehelfe gegeben wie gegen den GewSt-Meßbescheid (vgl. Buchst. a).

d) Rechtsbehelf gegen den Zuteilungsbescheid

Nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO sind die gleichen Rechtsbehelfe gegeben wie gegen den GewSt-Meßbescheid (vgl. Buchst. a).

e) Rechtsbehelf gegen den Vorauszahlungsbescheid

Gegen Steuermeßbescheide, die ausschließlich für Zwecke der GewSt-Vorauszahlung erteilt wurden, ist nach § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO ab ebenfalls binnen Monatsfrist Einspruch gegeben. Gegen die Einspruchsentscheidung ist Klage an das FG eingeräumt.

Gegen Vorauszahlungsbescheide der Gemeindebehörden ist der Rechtsweg nach der VwGO gegeben. Es sind die gleichen Rechtsbehelfe zulässig wie gegen den GewSt-Bescheid (vgl. Buchst. b).

f) Rechtsbehelf gegen Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung

Gegen die Aufforderung des FA zur Abgabe einer GewSt-Erklärung ist nach § 349 Abs. 1 AO der Beschwerdeweg gegeben (jeweils binnen Monatsfrist Beschwerde an die nächst höhere Behörde, Klage zum FG und ggf. Revision zum BFH).

g) Rechtsbehelfe gegen Billigkeitsanträge

Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich um eine Billigkeitsmaßnahme im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren handelt, für die das FA zuständig ist, oder ob sich der Antrag an die hebeberechtigte Gemeindebehörde wendet.

Im ersteren Fall ist in der Regel das Beschwerdeverfahren gegeben, bei einer ablehnenden Entscheidung der Gemeindebehörde ist Widerspruch mit anschließendem verwaltungsgerichtlichen Verfahren zulässig. S.

86. Aussetzung der Vollziehung

Nach § 361 Abs. 1 AO wird durch Einlegung eines Rechtsbehelfs grundsätzlich die Vollziehung des Bescheids nicht gehemmt. Die Behörde, die die Verfügung erlassen hat, kann jedoch die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, insbesondere wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verfügung bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegend öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Setzt das FA die Vollziehung des GewSt-Meßbescheides aus, so bestimmt § 361 Abs. 3 AO, daß in diesem Fall auch die Vollziehung des darauf beruhenden GewSt-Bescheides von der Gemeinde auszusetzen ist. Die Aussetzung kann allerdings von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Auch dem Gericht (FG, BFH) steht nach § 69 Abs. 3 FGO eine Aussetzungsbefugnis zu.

87. Beitreibung

Voraussetzung für eine Beitreibung der GewSt ist, daß ein gültiger Realsteuerbescheid der Gemeinde oder ein Vorauszahlungsbescheid vorliegt. Eintritt der Rechtskraft dieses Bescheides ist nicht erforderlich.

Die zwangsweise Beitreibung richtet sich nach den jeweiligen landesgesetzlichen Vorschriften, die z. T. in den Ländern unterschiedlich sind.

Wenn eine GewSt-Zahlung nicht fristgerecht geleistet wird, so sind mit dem Ablauf des Fälligkeitstages Säumniszuschläge verwirkt.

88. Verjährung der Gewerbesteuer §§ 169 ff. AO

Die Verjährungsfrist bei der GewSt für die Festsetzung beträgt 4 Jahre, für hinterzogene Steuern 10 Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt bei der GewSt mit Ablauf des Kj, in dem die StErklärung für den jeweiligen Erhebungszeitraum abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf die Entstehung des Steueranspruchs folgt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Zur Entstehung der Steueransprüche vgl. Tz. 72.

Hinsichtlich der Hemmung der Verjährung vgl. § 171 AO.

89. Billigkeitsmaßnahmen bei der Gewerbesteuer

Ist die Festsetzung und Erhebung der GewSt nicht dem FA übertragen (Abschn. 3 Abs. 2 GewStR), so hat die Gemeinde über Stundung, Niederschlagung und Erlaß der GewSt zu entscheiden.

Sind für die Festsetzung und Erhebung der GewSt die Gemeinden zuständig, so sind die FÄ grundsätzlich nicht befugt, den einheitlichen StMeßbetrag dadurch niedriger festzusetzen, daß nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, außer Betracht gelassen werden. Verfahrensrechtlich bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das FA den einheitlichen StMeßbetrag in der bezeichneten Weise niedriger festsetzt, nachdem die zur Festsetzung und Erhebung der GewSt befugte Gemeinde dieser Maßnahme zugestimmt hat. Vgl. dazu die (BStBl III S. 238), v. (BStBl 1963 III S. 143) und v. 24. 10. 1972 (BStBl 1973 II S. 233). Eine Ausnahme gilt nach § 184 Abs. 2 AO allerdings dann, soweit für Maßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde entsprechende Richtlinien aufgestellt worden sind.

Anders ist die Rechtslage nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach kann mit Zustimmung des Stpfl. bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, daß einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (zeitliche Verlagerung der Besteuerung). Eine solche Billigkeitsmaßnahme bei der Gewinnermittlung für die ESt (KSt) wirkt nach § 184 Abs. 2 AO selbsttätig auch für die GewSt.

Fundstelle(n):
NWB Fach 5 Seite 977 - 1078
NWB1985
NWB TAAAA-74043

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