BFH  v. - VIII B 18/99

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Zur grundsätzlichen Bedeutung

a) Maßgebend für die Frage, ob einer Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist die Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulassung (vgl. z.B. , BFHE 111, 396, BStBl II 1974, 321; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rdnr. 6, m.w.N.).

b) Danach hat die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage, ob ein reines Bürogebäude, das von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gebraucht erworben und nur zu 55 % an eine personell verflochtene Dienstleistungs-GmbH und ansonsten an fremde Dritte vermietet wurde, eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann und dadurch eine (unechte) Betriebsaufspaltung begründet wird, keine grundsätzliche Bedeutung mehr, weil diese Frage durch die —neuere— Rechtsprechung des BFH bereits geklärt ist.

In seinem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil vom VIII R 11/99 —Betriebs-Berater (BB) 2000, 2294, Der Betrieb (DB) 2000, 2354— hat der erkennende Senat entschieden, dass ein Büro- und Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Betriebsaufspaltung jedenfalls dann ist, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine GbR, bestehend aus den Gesellschaftern A und B, ein Grundstück mit Bürogebäude erworben und anschließend an eine GmbH vermietet, deren Gesellschafter ebenfalls A und B waren. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war die Durchführung von Planungsleistungen für das Bauhauptgewerbe und ingenieurtechnischen Leistungen für die Baunebenbereiche sowie die Beratung und Begutachtung von Werken und Leistungen auf diesen Fachgebieten. Die GmbH nutzte das Gebäude ausschließlich für diese Tätigkeiten.

Der beschließende Senat bestätigte in diesem Fall die Ansicht der Vorinstanz und der Finanzbehörde, dass das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:

Nach der Rechtsprechung des BFH liege eine wesentliche Betriebsgrundlage dann vor, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung sei (zusammenfassend dazu , BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vgl. auch , BFH/NV 1995, 597; vom VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 3. c; vom III R 96/96, BFH/NV 1999, 758; , BFH/NV 1999, 39). Im Streitfall sei das Gebäude für den Betrieb der GmbH von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung gewesen. Dies ergebe sich daraus, dass die GmbH für ihr Ingenieur- und Planungsbüro ein Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt habe, dass das Gebäude für diesen Zweck geeignet und dass es entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 von besonderem Gewicht für die Betriebsführung gewesen sei. Das habe der Senat unabhängig vom baulichen Zuschnitt und der örtlichen Lage bei der gebotenen funktionalen Betrachtung auch dann angenommen, wenn das Unternehmen der Betriebsgesellschaft ohne das Gebäude nur bei einer einschneidenden Änderung seiner Organisation fortgeführt werden könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 597, betreffend Lagerhalle). Dies gelte ungeachtet dessen, ob es sich bei dem Unternehmen um einen Fabrikationsbetrieb, einen Handelsbetrieb oder —wie hier— um ein Dienstleistungsunternehmen handele. Es sei dagegen nicht erforderlich, dass das Gebäude in der Weise hergerichtet worden sei, dass es ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen nicht verwendbar wäre (vgl. , BFH/NV 1994, 15). Es komme auch nicht darauf an, dass die betrieblichen Anforderungen auch von einem anderen Verwaltungsgebäude hätten erfüllt werden können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 15 a.E.; in BFH/NV 1995, 597 a.E., m.w.N.; in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 a.E.; in BFH/NV 1999, 758, unter 1. b der Gründe, m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen stellte auch der im hier zu beurteilenden Streitfall von den Klägern an die Betriebs-GmbH vermietete Teil des Verwaltungsgebäudes (= 55 % der Gesamtnutzfläche) eine wesentliche Betriebsgrundlage dar: Das in Rede stehende Grundstück war für die Betriebsgesellschaft von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung. Die Betriebsgesellschaft benötigte für die Ausübung ihres reprografischen Gewerbes ein Büro- und Verwaltungsgebäude. Das von den Klägern erworbene und anschließend renovierte Gebäude war für die Zwecke des Betriebsunternehmens geeignet und war auch nach den vom BFH im Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 dargelegten Grundsätzen von besonderem Gewicht für die Betriebsführung. Denn ohne dieses (oder ein vergleichbares) Gebäude hätte das Unternehmen der Betriebsgesellschaft ungeachtet des Umstands, dass die Betriebs-GmbH zur Verwirklichung ihres Unternehmenszwecks weder ein Gebäude mit spezifischem Zuschnitt noch in besonderer Lage benötigte, nur bei einer einschneidenden Änderung seiner Organisation fortgeführt werden können.

d) An der —jedenfalls im jetzigen Zeitpunkt— fehlenden Klärungsbedürftigkeit der in Rede stehenden Rechtsfrage ändert auch der Umstand nichts, dass das Verwaltungsgebäude der Kläger nur in Höhe von 55 v.H. der Gesamtnutzfläche für die Zwecke der Betriebs-GmbH genutzt und im Übrigen fremdvermietet wurde. Dem steht insbesondere nicht der Hinweis der Kläger auf vereinzelte, nicht näher begründete Literaturstimmen entgegen, wonach ”keine wesentliche Betriebsgrundlage…ein nicht vom Besitzunternehmen errichtetes Bürogebäude sein (dürfte), das von einem anderen Unternehmen mitbenutzt werde” (Kempermann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1997, 1441, 1442, letzter Satz; zustimmend offenbar Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 Rz. 155 a, letzter Absatz). Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Wird ein (im Sinne des Zivilrechts) einheitliches Grundstück mit abgrenzbaren Teilen zum einen für eigenbetriebliche oder —wie hier— für Zwecke der Betriebsgesellschaft und zum anderen durch Vermietung an Dritte genutzt, so handelt es sich im ertragsteuerlichen und steuerbilanzrechtlichen Sinne um (zwei) verschiedene, jeweils für sich zu beurteilende Wirtschaftsgüter. So steht im Streitfall außer Frage, dass als wesentliche Betriebsgrundlage i.S. der Betriebsaufspaltung nur derjenige Teil des (zivilrechtlich) einheitlichen Grundstücks in Betracht kommt, der von den Klägern an ”ihre” GmbH vermietet und von dieser für ihre betrieblichen Zwecke genutzt wurde. Ergibt sich aufgrund dieser —gebotenen— isolierten Betrachtung, dass der an die Betriebsgesellschaft überlassene Grundstücksteil nach den oben aufgezeigten Kriterien eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, so wird dieses Ergebnis nicht dadurch hinfällig, dass ein weiterer Teil des Grundstücks anderweitigen Zwecken zugeführt worden ist. Dies gilt nicht nur dann, wenn die Inhaber des Besitzunternehmens diese anderweitige Nutzung —etwa im Hinblick auf die zu gewärtigende Expansion des Betriebsunternehmens— lediglich als vorübergehende geplant, sondern auch dann, wenn sie diese dauerhaft ins Auge gefasst haben.

Daraus folgt, dass der streitigen Rechtssache eine grundsätzliche Bedeutung entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht unter dem Aspekt zukommt, dass das Bürogrundstück zum Teil (in Bezug auf eine Nutzfläche von 45 v.H.) an fremde Dritte vermietet wurde.

Dass neben den Einkünften aus der Vermietung des von der Betriebsgesellschaft genutzten Grundstücksteils auch die Einkünfte des als GbR organisierten Besitzunternehmens aus der Vermietung des an fremde Dritte überlassenen Grundstücksteils als solche aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren sind, betrifft nicht die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage, ob und inwieweit die Überlassung von ”reinen” Büroimmobilien eine sachliche Verflechtung begründen könne, sondern das davon zu trennende —eigenständige— Problem der Abfärberegelung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang unter Hinweis auf die —im Übrigen zwischenzeitlich vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Beschlüsse vom 1 BvL 23/97 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1998, 680) und vom 1 BvL 10/98 (BStBl II 1999, 509) als unzulässig verworfenen— Vorlagebeschlüsse des (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1997, 1456) und vom IV 317/91 (nicht veröffentlicht —NV—) ohne nähere Begründung ausgeführt haben, dass gegen die Abfärbetheorie verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht würden, genügt dieser Vortrag nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die schlüssige Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung. Hierzu hätte es insbesondere einer eingehenden Auseinandersetzung mit den in diesem Konnex diskutierten verfassungsrechtlichen Argumenten bedurft. Daran fehlt es hier.

e) Auch soweit die Kläger verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Anwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG speziell für den —hier vorliegenden— Fall erhoben haben, dass die von der Personengesellschaft erzielten gewerblichen Einkünfte nicht aus einer ”originären” (”genuinen”) gewerblichen Betätigung resultieren (vgl. aber z.B. , BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254), entspricht ihr Vorbringen augenscheinlich ebenfalls nicht den Erfordernissen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.

f) Schließlich vermochten die Kläger eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung auch insoweit nicht in einer den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise darzulegen, als sie geltend gemacht haben, dass das Institut der Betriebsaufspaltung —insbesondere soweit es die hier einschlägige sog. unechte Betriebsaufspaltung anbelange— verfassungsrechtlichen Bedenken sowohl unter dem Gesichtspunkt der Überschreitung der richterlichen Rechtsfortbildungskompetenz als auch im Hinblick auf die gebotene Wahrung der Steuergerechtigkeit unterliege.

Die Kläger haben in diesem Zusammenhang selbst darauf hingewiesen, dass das BVerfG (vgl. insbesondere Beschluss vom   1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475) das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung in einer weiten Auslegung der Rechtsfortbildungskompetenz des BFH als verfassungsmäßig angesehen hat. Zur schlüssigen substantiierten Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung dieser Rechtsfrage wäre es deshalb vor allem erforderlich gewesen, sich mit dieser Rechtsprechung des BVerfG näher auseinander zu setzen und —ausgehend von dieser Rechtsprechung— darzutun, inwieweit sich in der Zwischenzeit die für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebliche Lage verändert haben soll bzw. welche neuen gewichtigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkte, die in der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG noch nicht bedacht wurden (werden konnten), zu einem Wandel dieser Rechtsprechung führen könnten. Daran fehlt es.

2. Zur Abweichung

a) Mutmaßliche Divergenz der Vorentscheidung zu dem (BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61)

aa) Die schlüssige Darlegung einer Divergenz erfordert, dass der Beschwerdeführer einen abstrakten Rechtssatz herausarbeitet, der das erstinstanzliche Urteil trägt. Diesem Rechtssatz ist ein abweichender, ebenfalls tragender Rechtssatz aus der Rechtsprechung des BFH, des BVerfG oder des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes gegenüberzustellen (vgl. z.B. Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozess, Rz. 174; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 63, m.w.N.).

bb) Der Senat kann offen lassen, ob die Beschwerdebegründung diesen Anforderungen genügt. Jedenfalls liegt eine Abweichung der angefochtenen Vorentscheidung von dem genannten BFH-Urteil tatsächlich nicht vor. Der BFH führt dort —noch auf dem Boden der früher vertretenen, zwischenzeitlich aber aufgegebenen ”Einheitstheorie"— aus, Voraussetzung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung sei es, ”dass die der Kapitalgesellschaft (= Betriebsgesellschaft) miet- oder pachtweise überlassenen Wirtschaftsgüter…die notwendige Unterlage für den Betrieb der Kapitalgesellschaft darstellen und wirtschaftlich betrachtet Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft sich als einheitliches Unternehmen erweisen, bei dem Anlagevermögen und umlaufendes Vermögen lediglich der Form nach auf zwei Unternehmen aufgeteilt worden ist”.

Anschließend lässt der BFH in dieser Entscheidung ausdrücklich offen, ob das dort zu beurteilende Grundstück eine ”notwendige Unterlage” (= wesentliche Betriebsgrundlage) des potenziellen Betriebsunternehmens darstellte. Wörtlich heißt es dort:

”Ob das Grundstück eine notwendige Unterlage für den Betrieb der GmbH in dem Sinne darstellte, dass es einen deutlichen Unterschied ausmachte, ob es sich im Eigenbesitz befand oder von fremden Eigentümern gemietet war (...), obwohl es weder auf die besonderen Bedürfnisse der Mieterin abgestimmt (...) noch später an die GmbH verkauft worden war (...), mag dahinstehen.”

Sodann folgt nach zwischengeschobenen Ausführungen darüber, dass der dortige Streitfall mit zwei früher vom BFH entschiedenen Fällen nicht vergleichbar sei, die tragende Aussage, weshalb eine Betriebsaufspaltung nicht in Betracht komme:

”...; es konnte aber vor allem das Vorliegen jener wirtschaftlichen Einheit nicht angenommen werden, die Besitzunternehmen und GmbH in Ansehung von Anlage- und Umlaufvermögen als lediglich der Form nach auf zwei Unternehmen aufgeteilt ausgewiesen hätte” (BFH-Urteil in BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61, unter 1. der Gründe).

b) Mutmaßliche Abweichung der Vorentscheidung von dem Senatsurteil vom VIII R 339/82 (BFHE 154, 539).

aa) Maßgebend für das Vorliegen einer Divergenz ist stets der Stand der BFH-Rechtsprechung im Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulassung. Frühere Entscheidungen, die durch die neuere Rechtsprechung überholt sind, können nicht zur Begründung einer Divergenz herangezogen werden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 19, m.w.N.; Herrmann, a.a.O., Rz. 159, m.w.N.).

bb) Danach kann die Divergenzrüge der Kläger schon deswegen nicht erfolgreich sein, weil die im Urteil in BFHE 154, 539 enthaltenen Rechtssätze durch die neuere Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere das Senatsurteil in BB 2000, 2294, DB 2000, 2354) überholt sind.

3. Von einer weiteren Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2001 S. 438 Nr. 4
[DAAAA-67532]

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