Koordinierte Ländererlasse BStBl 2017 I S. 902

Erbschaftsteuer; Koordinierter Ländererlass vom
Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes

Zu § 13a ErbStG

Abschnitt 13a.1 Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften – Allgemeines

(1)  1§§ 13a bis 13c und 28a ErbStG regeln die zu gewährenden Verschonungen beim Erwerb von begünstigtem Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 13b Absatz 2 ErbStG). 2Die Regelverschonung beträgt 85 Prozent (§ 13a Absatz 1 Satz 1 ErbStG) mit einem zusätzlichen gleitenden Abzugsbetrag von höchstens 150 000 EUR (§ 13a Absatz 2 ErbStG), wenn der Wert des begünstigten Vermögens (§ 13b Absatz 2 ErbStG) den Schwellenwert von 26 Millionen EUR nicht überschreitet (> Abschnitt 13a.2). 3Auf Antrag wird statt der Regelverschonung eine Befreiung zu 100 Prozent gewährt (Optionsverschonung, § 13a Absatz 10 ErbStG).

(2)  1Bei der Gewährung der Steuerbefreiung ist von folgenden Grundsätzen auszugehen. 2Für jede wirtschaftliche Einheit des begünstigungsfähigen Vermögens nach § 13b Absatz 1 ErbStG ist

  1. der Umfang des begünstigten Vermögens (§ 13b Absatz 2 ErbStG) gesondert zu prüfen,

  2. ein Vorwegabschlag nach § 13a Absatz 9 ErbStG (> Abschnitt 13a.19) zu prüfen,

  3. die Lohnsumme (§ 13a Absatz 3 Satz 6 bis 13 ErbStG) gesondert zu ermitteln,

  4. zu prüfen, ob und in welcher Weise bereits gegen die Behaltensregelungen (§ 13a Absatz 6 ErbStG) verstoßen wurde.

3Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigungsfähige Vermögen (> Abschnitt 13b.4 bis 13b.7) mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigungsfähigen Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind die darauf jeweils entfallenden Werte des begünstigten Vermögens vor der Anwendung der §§ 13a, 13c oder 28a ErbStG zusammenzurechnen. 4Der Schwellenwert von 26 Millionen EUR (§ 13a Absatz 1 Satz 1 und 2 ErbStG; > Abschnitt 13a.2) ist bezogen auf den zusammengerechneten Wert des begünstigten Vermögens zu prüfen. 5Beim Erwerb mehrerer wirtschaftlicher Einheiten sind auch solche in die Prüfung des Schwellenwerts einzubeziehen, bei denen der Anteil des Verwaltungsvermögens nach § 13b Absatz 3 und 4 ErbStG mehr als 20 Prozent beträgt, sodass eine Optionsverschonung nach § 13a Absatz 10 ErbStG nicht in Betracht kommt. 6Der Verschonungsabschlag nach §§ 13a oder 13c ErbStG und der Abzugsbetrag nach § 13a Absatz 2 ErbStG können nur von einem insgesamt positiven Steuerwert des gesamten begünstigten Vermögens abgezogen werden. 7Satz 5 gilt für die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG entsprechend. 8Die Prüfung, ob die Mindestlohnsumme (§ 13a Absatz 3 Satz 1 und 4 ErbStG; > Abschnitt 13a.8) erfüllt ist, erfolgt insgesamt für alle erworbenen wirtschaftlichen Einheiten des begünstigungsfähigen Vermögens.

(3)  1Eine Inanspruchnahme des Schenkers für die Schenkungsteuer nach § 20 Absatz 1 Satz 1 ErbStG bei einem Verstoß eines Erwerbers gegen die Behaltensregelungen oder die Lohnsummenregelung für begünstigtes Vermögen erfolgt nicht, es sei denn, er hat die Steuer nach § 10 Absatz 2 ErbStG auch für diesen Fall selbst übernommen. 2Das Gleiche gilt, wenn der Vorwegabschlag nach § 13a Absatz 9 ErbStG rückwirkend entfällt.

Abschnitt 13a.2 Schwellenwert von 26 Millionen EUR

(1)  1Die Regelverschonung (§ 13a Absatz 1 und 2 ErbStG) bzw. die Optionsverschonung (§ 13a Absatz 10 ErbStG) sind ausgeschlossen, wenn der Wert des erworbenen begünstigten Vermögens (§ 13b Absatz 2 ErbStG) den Wert von 26 Millionen EUR überschreitet (Schwellenwert; § 13a Absatz 1 Satz 1 und 2 ErbStG; > Absatz 2). 2Wird der Schwellenwert durch mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die für die bis dahin nach § 13a Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 10 ErbStG als steuerfrei behandelten früheren Erwerbe gewährte Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn auch für die früheren Erwerbe die Steuer nach dem entstanden ist (§ 13a Absatz 1 Satz 3 in Verbindung mit § 37 Absatz 12 Satz 2 ErbStG) 3Die Festsetzungsfrist für die Steuer der früheren Erwerbe endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt von dem letzten Erwerb Kenntnis erlangt (§ 13a Absatz 1 Satz 4 ErbStG). 4Der Erwerber kann

  1. unwiderruflich beantragen, auf den Erwerb das Abschmelzmodell für den Verschonungsabschlag anzuwenden (§ 13c ErbStG; > Abschnitt 13c.1). 2Eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG ist dann ausgeschlossen (§ 13c Absatz 2 Satz 6 ErbStG);

  2. widerruflich beantragen, die Verschonungsbedarfsprüfung mit vollständigem oder teilweisem Erlass der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer durchzuführen (§ 28a ErbStG; > Abschnitt 28a.1). 2Diese ist ausgeschlossen, wenn er bereits unwiderruflich beantragt hat, das Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG anzuwenden (§ 28a Absatz 8 ErbStG).

(2)  1Zur Prüfung des Schwellenwerts sind mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallene Erwerbe begünstigten Vermögens zusammenzurechnen. 2Die früheren Erwerbe begünstigten Vermögens sind dabei mit ihrem früheren Wert zu berücksichtigen (§ 13a Absatz 1 Satz 2 ErbStG). 3In die Zusammenrechnung sind nicht nur Vorerwerbe begünstigten Vermögens einzubeziehen, für die die Steuer nach dem entsteht, sondern auch Vorerwerbe begünstigten Vermögens, für die die Steuer nach der jeweils geltenden Gesetzeslage vor dem bzw. entstanden ist. 4§ 37 Absatz 12 ErbStG schränkt die Anwendung des § 13a Absatz 1 Satz 2 ErbStG für die Prüfung, ob mit einem Erwerb nach dem einschließlich der Erwerbe begünstigten Vermögens innerhalb von zehn Jahren von derselben Person die Prüfschwelle überschritten wird, nicht ein. 5Die Zusammenrechnung stellt keine unzulässige Rückwirkung dar, denn für die Besteuerung der früheren Erwerbe vor dem hat das Überschreiten des Schwellenwerts keine nachteiligen Folgen. 6Diese werden ausschließlich nach der bis zum bzw. anzuwendenden Gesetzeslage besteuert (vgl. § 37 Absatz 1 bis 3 ErbStG). 7§ 13a Absatz 1 Satz 2 i. V. m. Satz 1 ErbStG trifft keine Rechtsfolgen für die früheren Erwerbe vor dem , sondern nur für Erwerbe nach dem . 8Ist ein früherer Erwerb einzubeziehen, für den die Steuer vor dem und nach dem entstanden ist, wird als früherer Wert des begünstigten Vermögens der nach § 13b Absatz 1 bis 4 ErbStG in der bis zum anzuwendenden Fassung ermittelte Wert von 85 Prozent (Regelverschonung) bzw. 100 Prozent (Optionsverschonung) des begünstigungsfähigen Vermögens zugrunde gelegt. 9Im Fall eines früheren Erwerbs, für den die Steuer vor dem entstanden ist, ist als früherer Wert des begünstigten Vermögens der Wert anzusetzen, der nach § 13a Absatz 4 ErbStG in der bis zum anzuwendenden Fassung ermittelt wurde. 10Der bei der Besteuerung des jeweiligen Erwerbs angesetzte Wert des begünstigten Vermögens kann ohne zusätzliche Ermittlung übernommen werden.

Abschnitt 13a.3 Gleitender Abzugsbetrag

(1)  1Von dem Teil des auf einen Erwerber übergegangenen begünstigten Vermögens, der nach Anwendung des Verschonungsabschlags verbleibt, wird ein Betrag von 150 000 EUR abgezogen (Abzugsbetrag). 2Der Abzugsbetrag von 150 000 EUR verringert sich, wenn der Wert des verbleibenden Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150 000 EUR übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. 3Im Fall der Optionsverschonung nach § 13a Absatz 10 ErbStG ist der Abzugsbetrag ohne Bedeutung.

(2)  1Der Abzugsbetrag steht für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete begünstigte Vermögen nur einmal zur Verfügung (§ 13a Absatz 2 Satz 3 ErbStG). 2Die Zehnjahresfrist beginnt im Zeitpunkt der Steuerentstehung für den begünstigten Erwerb. 3Der vollständige Verbrauch des Abzugsbetrags tritt für das übertragene Vermögen insgesamt ein, unabhängig davon, in welcher Höhe er sich bei der Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat; das gilt auch, wenn sich der Abzugsbetrag aufgrund der Abschmelzung nach § 13a Absatz 2 Satz 2 ErbStG auf null EUR verringert hat. 4Die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 13a Absatz 2 ErbStG in der bis anzuwendenden Fassung auf Grund der begünstigten Zuwendung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem schließt innerhalb des Zehnjahreszeitraums die erneute Gewährung des Abzugsbetrags aus. 5Die Inanspruchnahme eines Freibetrags nach § 13a Absatz 1 ErbStG in der bis zum anzuwendenden Fassung. auf Grund der begünstigten Zuwendung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem schließt innerhalb des Zehnjahreszeitraums die Gewährung des Abzugsbetrags nicht aus.

H 13a.3 Hinweise

Auswirkung des Abzugsbetrags

Begünstigtes Vermögen von bis zu 1 000 000 EUR wird im Fall der Regelverschonung durch den Verschonungsabschlag von 85 % und den Abzugsbetrag vollständig befreit. Der Abzugsbetrag verringert sich gleitend bei einem Wert des begünstigten Vermögens zwischen 1 000 001 EUR und 2 999 999 EUR.

Beispiel:

Erblasser E hinterlässt seinem Sohn S einen Gewerbebetrieb mit einem gemeinen Wert von 2 200 000 EUR. Das begünstigte Vermögen hat einen Wert von 2 000 000 EUR.

Für den Abzugsbetrag ergibt sich folgende Berechnung:


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begünstigtes Betriebsvermögen
 
2 000 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %)
 
– 1 700 000 EUR
 
Verbleibender Wert
 
300 000 EUR
 
Abzugsbetrag
 
– 75 000 EUR
 
Steuerpflichtiges begünstigtes Betriebsvermögen
 
 
225 000 EUR
 
 
 
 
Abzugsbetrag
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
300 000 EUR
 
 
Abzugsbetrag
– 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
150 000 EUR
 
 
davon 50 %
 
– 75 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
75 000 EUR
 

Abschnitt 13a.4 Lohnsummenregelung – Allgemeines

(1) Die Lohnsumme ist nach § 13a Absatz 3 Satz 6 bis 13 ErbStG zu ermitteln.

(2)  1Die Lohnsummenregelung ist bei Betrieben mit nicht mehr als fünf Beschäftigten oder einer Ausgangslohnsumme von null EUR nicht anzuwenden (§ 13a Absatz 3 Satz 3 ErbStG). 2Bei der Bestimmung der Mindestanzahl der Beschäftigten ist auf die Anzahl der Beschäftigten abzustellen, die im Besteuerungszeitpunkt im zugewendeten Betrieb oder in der Gesellschaft beschäftigt sind, an der die zugewendete Beteiligung oder der zugewendete Anteil besteht. 3Dabei ist es unerheblich, zu welchem Anteil der Betrieb oder die Gesellschaft zugewendet wird. 4Dies gilt jedoch nicht in Fällen, in denen kurz vor der Übertragung eine Reduzierung der Anzahl der Beschäftigten erfolgt (§ 42 AO). 5Eine Umrechnung nach § 23 Absatz 1 Satz 4 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) auf der Grundlage der regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit erfolgt nicht. 6Einzubeziehen sind grundsätzlich alle Beschäftigten unabhängig von ihrem sozialversicherungsrechtlichen Status. 7Hierzu zählen auch geringfügig Beschäftigte (§ 8 SGB IV). 8Nicht einzubeziehen sind Beschäftigte, die

  • sich in Mutterschutz befinden,

  • sich in einem Ausbildungsverhältnis befinden,

  • Krankengeld beziehen,

  • Elterngeld beziehen,

  • nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind (Saisonarbeiter),

  • Leiharbeiter sind.

9Die an diese Beschäftigten gezahlten Vergütungen bleiben ebenfalls außer Ansatz. 10Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind die Beschäftigten für jede wirtschaftliche Einheit getrennt zu ermitteln. 11Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften ist auf die Beschäftigten der Gesellschaft abzustellen. 12Wenn die Anzahl der Beschäftigten in einer der wirtschaftlichen Einheiten nicht mehr als fünf beträgt, bleibt deren Ausgangslohnsumme und Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen außer Betracht. 13Bei der Prüfung, ob die Mindestbeschäftigtenzahl erreicht wird, sind auch die Beschäftigten nachgeordneter Gesellschaften mit der entsprechenden Beteiligungsquote einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 und 12 ErbStG). 14Im Fall einer Betriebsaufspaltung ist die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzurechnen (§ 13a Absatz 3 Satz 13 ErbStG).

(3) Zur Mindestlohnsumme > Abschnitt 13a.8.

H 13a.4 Hinweise

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft

Der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft zählt zu den beschäftigten Arbeitnehmern, selbst wenn er sozialversicherungsrechtlich nicht als Arbeitnehmer behandelt wird. Ist er bei mehreren Arbeitgebern (z. B. mehreren Kapitalgesellschaften) beschäftigt, zählt er bei jedem der Arbeitgeber zu den beschäftigten Arbeitnehmern.

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft

Der angestellte Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft zählt nicht zu den beschäftigten Arbeitnehmern, auch wenn er sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer behandelt wird.

Abschnitt 13a.5 Beschreibung der Lohnsumme

1Die Beschreibung der Lohnsumme orientiert sich an der Definition in Anhang I der Verordnung (EG) Nummer 1503/2006 der Kommission vom (ABl. L 281/15). 2Im Allgemeinen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei inländischen Gewerbebetrieben von dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter (vgl. § 275 Absatz 2 Nummer 6 HGB) ausgegangen wird. 3Altersvorsorge, die durch Entgeltumwandlung vom Beschäftigten getragen wird, ist einzubeziehen; der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialabgaben sowie tariflich vereinbarte, vertraglich festgelegte oder freiwillige Sozialbeiträge durch den Arbeitgeber bleiben ausgenommen. 4Das dem Arbeitgeber von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlte Kurzarbeitergeld ist von diesem Aufwand nicht abzuziehen, da hierfür das Saldierungsverbot des § 246 Absatz 2 HGB greift.

H 13a.5 Hinweise

Überhöhte Vergütungen für Arbeitnehmer einer Kapitalgesellschaft

Überhöhte Vergütungen für den Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer, die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wurden, sind nicht in die Lohnsumme einzubeziehen.

Abschnitt 13a.6 Lohnsumme bei mehreren wirtschaftlichen Einheiten

1Umfasst das auf einen Erwerber übertragene begünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), erfolgt die Ermittlung zunächst bezogen auf jede wirtschaftliche Einheit. 2Zur Ermittlung der Mindestlohnsumme für alle wirtschaftlichen Einheiten sind die Mindestlohnsummen, die sich für die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten auf der Grundlage der jeweiligen Ausgangslohnsummen und der jeweiligen Prozentsätze nach der Beschäftigtenzahl ergeben, zu einer Summe der Mindestlohnsummen zusammenzurechnen. 3Zur Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen sind ebenfalls die Summen der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten zusammenzuzählen. 4Sind Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Anteile mehr als 25 Prozent am Nennkapital) in die Ermittlung der Lohnsumme im Sinne des Satzes 2 oder 3 einzubeziehen, ist dabei anteilig auf die Lohnsumme der Gesellschaft selbst abzustellen.

H 13a.6 Hinweise

Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten, der Ausgangslohnsumme und der Mindestlohnsumme

Beispiel 1:

E ist am verstorben und wurde von A als Alleinerben beerbt. Ein Antrag auf Optionsverschonung wurde nicht gestellt. Zum Nachlass gehören jeweils 100 % der Anteile an folgenden Gesellschaften:


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Gesellschaft
Anzahl der Beschäftigten
Ausgangslohnsumme
A-GmbH
9
200 000 EUR
B-GmbH
10
350 000 EUR
C-GmbH
4
80 000 EUR

Die B-GmbH hält wiederum 100 % der Anteile an der D-GmbH. Die D-GmbH hat 6 Beschäftigte und eine Ausgangslohnsumme von 150 000 EUR.

Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten:


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Gesellschaft
festzustellende Anzahl der Beschäftigten
festzustellende Ausgangslohnsumme
A-GmbH
9
200 000 EUR
B-GmbH
16
(B-GmbH 10 + D-GmbH 6)
500 000 EUR
(B-GmbH 350 000 EUR + D-GmbH 150 000 EUR)
D-GmbH
6
150 000 EUR

Für die selbständige wirtschaftliche Einheit „Anteil C-GmbH” ist keine Ausgangslohnsumme und keine Anzahl der Beschäftigten festzustellen, da die Gesellschaft insgesamt nicht mehr als fünf Beschäftigte hat.

Ermittlung der Mindestlohnsumme:


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Gesellschaft
festgestellte Ausgangslohnsumme
jeweiliger Prozentsatz für Mindestlohnsumme
Mindestlohnsumme
A-GmbH
200 000 EUR
250 Prozent
500 000 EUR
B-GmbH
500 000 EUR
400 Prozent
2 000 000 EUR
C-GmbH
Summe der Mindestlohnsumme
2 500 000 EUR

Beispiel 2:

E ist am verstorben und wurde von A als Alleinerben beerbt. Ein Antrag auf Optionsverschonung wurde nicht gestellt. Zum Nachlass gehören jeweils 100 % der Anteile an folgenden Gesellschaften:


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Gesellschaft
Anzahl der Beschäftigten
Ausgangslohnsumme
A-GmbH
9
200 000 EUR
B-GmbH
12
350 000 EUR

Die B-GmbH hält wiederum 100 % der Anteile an der D-GmbH. Die D-GmbH hat 4 Beschäftigte und eine Ausgangslohnsumme von 150 000 EUR.

Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten:


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Gesellschaft
festzustellende Anzahl der Beschäftigten
festzustellende Ausgangslohnsumme
A-GmbH
9
200 000 EUR
B-GmbH
16
(B-GmbH 12 + D-GmbH 4)
500 000 EUR
(B-GmbH 350 000 EUR + D-GmbH 150 000 EUR)
D-GmbH
4
150 000 EUR

Obwohl die D-GmbH selbst nicht mehr als fünf Beschäftigte hat, ist die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten festzustellen, da diese Angaben für die Feststellung der Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten bei der B-GmbH von Bedeutung sind (> Abschnitt 13a.9 Absatz 3).

Ermittlung der Mindestlohnsumme:


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Gesellschaft
festgestellte Ausgangslohnsumme
jeweiliger Prozentsatz für Mindestlohnsumme
Mindestlohnsumme
A-GmbH
200 000 EUR
250 Prozent
500 000 EUR
B-GmbH
500 000 EUR
400 Prozent
2 000 000 EUR
Summe der Mindestlohnsumme
2 500 000 EUR

Abschnitt 13a.7 Ermittlung der Ausgangslohnsumme und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen

(1)  1Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre maßgebend. 2Werden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 Prozent oder Beteiligungen an Personengesellschaften in die Ausgangslohnsumme einbezogen, ist grundsätzlich ebenfalls auf die letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre dieser Gesellschaften abzustellen. 3Die durchschnittliche Ausgangslohnsumme ist insgesamt zu ermitteln und der Umfang der Beteiligung auszuweisen. 4Erfolgt vor dem Besteuerungszeitpunkt eine Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr, bestehen grundsätzlich keine Bedenken, die Lohnsumme des Rumpf-Wirtschaftsjahrs in die Lohnsumme eines vollen Wirtschaftsjahrs (mit 12 Monaten) umzurechnen. 5In Fällen einer Neugründung bestehen grundsätzlich keine Bedenken, die durchschnittliche Ausgangslohnsumme aus dem kürzeren Zeitraum zu berechnen und in einen entsprechenden Jahresbetrag umzurechnen. 6Änderungen der Rechtsform oder Umsetzungen des Personals innerhalb des Ermittlungszeitraums in einem Unternehmensverbund, deren Gliederungen zum begünstigten Vermögen gehören, sind zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme in die Einheiten einzubeziehen, die an die Stelle der früheren Einheiten getreten sind. 7Lohnsummen einer im Besteuerungszeitpunkt zum Gewerbebetrieb gehörenden, in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte sind nicht einzubeziehen. 8Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzurechnen (§ 13a Absatz 3 Satz 13 ErbStG).

H 13a.7 (1) Hinweise

Abweichende Wirtschaftsjahre

Beispiel:

A erwirbt Anteile an der A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) am . Zur A-GmbH gehört eine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils am 30.6. endet. Zur B-GmbH gehört eine 50 %-Beteiligung an der C-GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils am 30.11. endet.

Zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme ist auf folgende Zeiträume abzustellen:


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A-GmbH
bis
B-GmbH
bis
C-GmbH
bis

Mehrere wirtschaftliche Einheiten

Beispiel:

A erwirbt sämtliche Anteile an der A-GmbH und ein Einzelunternehmen. Die A-GmbH beschäftigt 23 und das Einzelunternehmen 27 Arbeitnehmer. Im Besteuerungszeitpunkt beträgt die Ausgangslohnsumme der A-GmbH 1 000 000 EUR und im Einzelunternehmen 2 000 000 EUR. Nach 5 Jahren beträgt die Lohnsumme der A-GmbH 3 700 000 EUR, das entspricht 370 % der Ausgangslohnsumme, und im Einzelunternehmen 10 600 000 EUR, das entspricht 530 % der Ausgangslohnsumme.

Die Ausgangslohnsumme des gesamten begünstigt erworbenen Vermögens beträgt 3 000 000 EUR. Nach 5 Jahren beläuft sich die kumulierte Lohnsumme auf 14 300 000 EUR, das entspricht 476 % der Ausgangslohnsumme. Auch für die Anteile an der A-GmbH erfolgt damit keine Nachversteuerung.

(2)  1Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der im Besteuerungszeitpunkt zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, unabhängig von der Beteiligungshöhe stets anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG), nicht dagegen die Löhne, die in Beteiligungen an Personengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Drittstaaten gezahlt werden. 2Gehört eine Beteiligung nicht innerhalb des gesamten Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme zum Betrieb, ist die Lohnsumme nur für den Zeitraum der Zugehörigkeit zu diesem Betrieb einzubeziehen. 3Wenn sich die Beteiligungsquote innerhalb des Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme verändert hat, ist die Lohnsumme der Gesellschaft für den jeweiligen Zeitraum in der jeweils bestehenden Beteiligungshöhe einzubeziehen.

H 13a.7 (2) Hinweise

Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme bei Übertragung begünstigten Betriebsvermögens

Wird ein Einzelunternehmen mit Sitz/Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums oder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 EStG oder § 18 Absatz 4 EStG mit Sitz/Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums übertragen, sind bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme folgende Beschäftigte bzw. Löhne und Gehälter zu berücksichtigen:


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Zum Vermögen des Einzelunternehmens/der Personengesellschaft gehören
Einbeziehung der Beschäftigten sowie der Löhne und Gehälter
Betriebsstätte im Inland
Die Beschäftigten sowie die Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 1 ErbStG).
Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten sowie die Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 1 ErbStG).
Betriebsstätte in einem Drittstaat
Da es sich nicht um begünstigungsfähiges Betriebsvermögen handelt (> Abschnitt 13b.5 Absatz 4 Satz 2 und 3) bleiben die in der Drittlandsbetriebsstätte beschäftigten Arbeitnehmer und die gezahlten Löhne und Gehälter unberücksichtigt.
Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland
Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 2).
Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 2).
Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat
Die Beteiligung ist zwar Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens (> Abschnitt 13b.5 Absatz 4 Satz 1 und 4). Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Gesellschaft jedoch in einem Drittstaat befindet, sind ihre Beschäftigten und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter nicht mit einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland
Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 Prozent besteht (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m. Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 3).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 Prozent besteht (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m. Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 3).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat
Die Beteiligung ist zwar Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens (> Abschnitt 13b.5 Absatz 4 Satz 4). Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Gesellschaft jedoch in einem Drittstaat befindet, sind ihre Beschäftigten und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter nicht mit einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m. Satz 11 ErbStG).

Beispiel:

Erblasser E war zu 50 % an der E & A OHG mit Sitz in Deutschland beteiligt. Alleinerbin ist seine Tochter T.

Die E & A OHG hatte beim Tod des E 50 Beschäftigte. Sie zahlte in den letzten fünf Wirtschaftsjahren vor dem Tod des E durchschnittlich 1 500 000 EUR an Löhnen und Gehältern. Von den 50 Beschäftigten waren am Stichtag fünf in einer Betriebsstätte in Belgien (durchschnittliche Lohnsumme 150 000 EUR) und zehn in einer Betriebsstätte in der Ukraine (durchschnittliche Lohnsumme 200 000 EUR) tätig.

Die E & A OHG war zu 20 % an einer Personengesellschaft mit Sitz in Ungarn beteiligt. Die durchschnittliche Lohnsumme dieser Gesellschaft beträgt 550 000 EUR und die Anzahl der Beschäftigten am Stichtag 15. Zudem hielt die E & A OHG eine Beteiligung von 30 % an einer Personengesellschaft in Japan. Die durchschnittliche Lohnsumme dieser Gesellschaft beträgt 700 000 EUR und die Anzahl der Beschäftigten am Stichtag 21. Die E & A OHG hielt 23 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland (durchschnittliche Lohnsumme 900 000 EUR, Anzahl der Beschäftigten 30), 30 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Frankreich (durchschnittliche Lohnsumme 1 000 000 EUR, Anzahl der Beschäftigten 30) und 40 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Indien (durchschnittliche Lohnsumme 800 000 EUR, Zahl der Beschäftigten 280).

Die Anzahl der Beschäftigten und die Ausgangslohnsumme sind wie folgt zu ermitteln:


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Anzahl der anzusetzenden Beschäftigten
Ausgangslohnsumme
E & A OHG einschl. Betriebsstätten
50
1 500 000 EUR
Betriebsstätte in Ukraine
./. 10
./. 200 000 EUR
Zwischenwert
40
1 300 000 EUR
 
 
 
Beteiligung an Personengesellschaft in Ungarn
(20 %)
3
110 000 EUR
Beteiligung an Personengesellschaft in Japan
(30 %)
0
0 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft im Inland
(23 %)
0
0 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft in Frankreich
(30 %)
9
300 000 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft in Indien
(40 %)
0
0 EUR
Summe
52
1 710 000 EUR

Die in der Betriebsstätte in der Ukraine von der E & A OHG beschäftigten Arbeitnehmer und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind nicht einzubeziehen, da die Betriebsstätte nicht zum nach § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG begünstigungsfähigen Betriebsvermögen gehört. Die auf den Anteil der E & A OHG an der Personengesellschaft mit Sitz in Japan entfallenden Beschäftigten bzw. Löhne und Gehälter bleiben außer Ansatz, da sich der Sitz der Gesellschaft in einem Drittstaat befindet. Die auf den Anteil der E & A OHG an der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland entfallenden Beschäftigten bzw. Löhne und Gehälter sind nicht einzubeziehen, da die Beteiligung weniger als 25 % beträgt. Die auf die Anteile der E & A OHG an der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Indien entfallenden Beschäftigten bzw. Löhne und Gehälter bleiben trotz Überschreiten der Mindestbeteiligungsquote unberücksichtigt, da die Gesellschaft ihren Sitz in einem Drittstaat hat.

(3)  1Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben und im Besteuerungszeitpunkt mehr als 25 Prozent betragen, anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 12 ErbStG), nicht dagegen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Drittstaaten. 2Das gilt auch in den Fällen von börsennotierten Kapitalgesellschaften, deren Anteilswerte wegen der Börsennotierung (§ 11 Absatz 1 BewG) nicht nach § 151 BewG festzustellen sind. 3Feststellungen im Zusammenhang mit der Lohnsumme erfolgen in diesen Fällen dennoch (§ 13a Absatz 4 Satz 2 ErbStG). 4Beträgt die Anteilsquote nicht mehr als 25 Prozent am Nennkapital, werden die Anzahl der Beschäftigten und die Lohnsummen der durch diese Anteile vermittelten Beteiligungen an Personengesellschaften nicht angesetzt. 5Bei der Prüfung, ob die Grenze von 25 Prozent überschritten ist, ist stets auf die zum Betrieb gehörenden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen und nicht auf den übertragenen Anteil abzustellen. Bei Personengesellschaften sind die Anteile im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter stets zusammenzurechnen. 7Gehört eine solche Beteiligung nicht innerhalb des gesamten Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme zum Betriebsvermögen des Betriebs, ist die Lohnsumme nur für den Zeitraum der Zugehörigkeit tagegenau zu diesem Betrieb einzubeziehen. 8Wenn sich die Beteiligungsquote innerhalb des Zeitraums für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme verändert hat, ist die Lohnsumme der Gesellschaft für den jeweiligen Zeitraum in der jeweils bestehenden Beteiligungshöhe einzubeziehen; das gilt auch für Zeiträume, in denen die Beteiligungshöhe 25 Prozent oder weniger betrug.

H 13a.7 (3) Hinweise

Ermittlung der Ausgangslohnsumme

Beispiel 1:

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehören im Besteuerungszeitpunkt Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von 30 %. Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist zum erworben worden. Die durchschnittliche Lohnsumme der Kapitalgesellschaft der vergangenen 5 Wirtschaftsjahre beträgt 1 000 000 EUR.

Die Ausgangslohnsumme bezogen auf die Beteiligung beträgt ((1 000 000 EUR × 2/5) × 30 % =) 120 000 EUR.

Beispiel 2

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehören im Besteuerungszeitpunkt Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von 30 %. In den Jahren 2012 bis 2016 ergaben sich folgende Lohnsummen und Beteiligungshöhen:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
2012
500 000 EUR
40 %
2013
600 000 EUR
20 %
2014
450 000 EUR
10 %
2015
500 000 EUR
30 %
2016
550 000 EUR
30 %.

Die durchschnittliche Lohnsumme der Kapitalgesellschaft beträgt 520 000 EUR. Der Anteil daran beträgt

1 Jahr × 40 % + 1 Jahr × 20 % + 1 Jahr × 10 % + 2 Jahre × 30 %
5 Jahre
 = 26 %

Die Ausgangslohnsumme bezogen auf die Beteiligung beträgt

(520 000 EUR × 26 % =) 135 200 EUR.

Beispiel 3

Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehören im Besteuerungszeitpunkt Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von 30 %. In den Jahren 2012 und 2013 war der Gewerbebetrieb an der Kapitalgesellschaft zu 40 % beteiligt. Im Jahr 2014 war der Gewerbebetrieb nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt. In den Jahren 2015 und 2016 war der Gewerbebetrieb zu 30 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt. Die Höhe der jeweiligen Lohnsummen entspricht Beispiel 2.

Die durchschnittliche Lohnsumme der Kapitalgesellschaft beträgt 520 000 EUR. Der Anteil daran beträgt

2 Jahre × 40 % + 1 Jahr × 0 % + 2 Jahre × 30 %
5 Jahre
 = 28 %

Die Ausgangslohnsumme bezogen auf die Beteiligung beträgt

(520 000 EUR × 28 % =) 145 600 EUR.

Beispiel 4:

Zum Betriebsvermögen der A und B OHG gehören im Besteuerungszeitpunkt Anteile an einer Kapitalgesellschaft:

  • im Gesamthandsvermögen 10 %

  • im Sonderbetriebsvermögen des A 5 %

  • im Sonderbetriebsvermögen des B 15 %.

A überträgt seine Beteiligung einschließlich des Sonderbetriebsvermögens auf seinen Sohn S.

Die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft sind zu addieren. Danach beträgt die gesamte Beteiligung der OHG und ihrer Gesellschafter mehr als 25 %. Die Lohnsumme der Kapitalgesellschaft ist in die Ermittlung der Ausgangslohnsumme zu 30 % einzubeziehen.

Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme bei Übertragung begünstigungsfähiger Anteile an Kapitalgesellschaften

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums übertragen, die die Voraussetzungen des § 13b Absatz 1 Nummer 3 ErbStG erfüllen, sind bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme folgende Löhne und Gehälter zu berücksichtigen:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Zum Vermögen Kapitalgesellschaft gehören
Einbeziehung der Beschäftigten sowie der Löhne und Gehälter
Betriebsstätte im Inland
Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 1 ErbStG).
Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 1 ErbStG).
Betriebsstätte in einem Drittstaat
Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt auch hinsichtlich der Betriebsstätte in einem Drittstaat begünstigungsfähiges Vermögen vor. Die Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 1 ErbStG).
Beteiligung an einer Personengesellschaft im Inland
Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 2).
Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind unabhängig von der Beteiligungshöhe anteilig einzubeziehen (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 2).
Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Drittstaat
Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt zwar auch hinsichtlich der Beteiligung begünstigungsfähiges Vermögen vor.
Die Beschäftigten der Personengesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind jedoch nicht mit einzubeziehen, da sich ihr Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in einem Drittstaat befindet (§ 13a Absatz 3 Satz 11 ErbStG).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Inland
Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 Prozent besteht (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m. Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 3).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums
Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind anteilig einzubeziehen, wenn im Besteuerungszeitpunkt eine mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung von mehr als 25 Prozent besteht (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m Satz 11 ErbStG, > Abschnitt 13a.7 Absatz 3).
Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat
Da sich der Sitz bzw. die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft, deren Anteile übertragen werden, im Inland, einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums befindet, liegt zwar auch hinsichtlich der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Drittstaat begünstigungsfähiges Vermögen vor.
Die Beschäftigten der Kapitalgesellschaft und die von ihr gezahlten Löhne und Gehälter sind jedoch nicht mit einzubeziehen, da sich ihr Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in einem Drittstaat befindet (§ 13a Absatz 3 Satz 12 i. V. m. Satz 11 ErbStG).

Beispiel:

E war zu 50 % an der B-GmbH mit Sitz in Deutschland beteiligt. Alleinerbin ist seine Tochter T. Die BGmbH hatte beim Tod des E 50 Beschäftigte. Sie zahlte in den letzten fünf Wirtschaftsjahren vor dem Tod des E durchschnittlich 1 500 000 EUR an Löhnen und Gehältern. Von den 50 Beschäftigten waren am Stichtag fünf in einer Betriebsstätte in Belgien (durchschnittliche Lohnsumme 150 000 EUR) und zehn in einer Betriebsstätte in der Ukraine (durchschnittliche Lohnsumme 200 000 EUR) tätig.

Die B-GmbH war zu 20 % an einer Personengesellschaft mit Sitz in Ungarn beteiligt. Die durchschnittliche Lohnsumme dieser Gesellschaft beträgt 550 000 EUR und die Anzahl der Beschäftigten am Stichtag 15. Zudem hielt die BGmbH eine Beteiligung von 30 % an einer Personengesellschaft in Japan. Die durchschnittliche Lohnsumme dieser Gesellschaft beträgt 700 000 EUR und die Zahl der Beschäftigten am Stichtag 21. Die B-GmbH hielt 23 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland (durchschnittliche Lohnsumme 900 000 EUR, Zahl der Beschäftigten 30), 30 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Frankreich (durchschnittliche Lohnsumme 1 000 000 EUR, Anzahl der Beschäftigten 30) und 40 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Indien (durchschnittliche Lohnsumme 800 000 EUR, Anzahl der Beschäftigten 280).

Die Anzahl der Beschäftigten und die Ausgangslohnsumme sind wie folgt zu ermitteln:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
 
Anzahl der anzusetzenden Beschäftigten
Ausgangslohnsumme
B-GmbH incl. der Betriebsstätten in Belgien und in der Ukraine
50
1 500 000 EUR
Beteiligung an Personengesellschaft in Ungarn
(20 %)
3
110 000 EUR
Beteiligung an Personengesellschaft in Japan
(30 %)
0
0 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft im Inland
(23 %)
0
0 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft in Frankreich
(30 %)
9
300 000 EUR
Anteile an Kapitalgesellschaft in Indien
(40 %)
0
0 EUR
Summe
62
1 910 000 EUR

Da sich der Sitz der B-GmbH im Inland befindet, liegt auch hinsichtlich der Betriebsstätte in einem Drittstaat begünstigtes Vermögen vor. Die Beschäftigten sowie die Löhne und Gehälter sind einzubeziehen. Die auf den Anteil der B-GmbH an der Personengesellschaft mit Sitz in Japan entfallenden Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter bleiben außer Ansatz, da sich der Sitz der Gesellschaft in einem Drittstaat befindet. Die auf den Anteil der B-GmbH an der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland entfallenden Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter sind nicht einzubeziehen, da die Beteiligung weniger als 25 % beträgt. Die auf die Anteile der B-GmbH an der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Indien entfallenden Beschäftigten sowie Löhne und Gehälter bleiben trotz Überschreiten der Mindestbeteiligungsquote unberücksichtigt, da die Gesellschaft ihren Sitz in einem Drittstaat hat.

(4) Bei Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen gelten Absatz 2 und 3 entsprechend.

(5)  1Soweit in der Lohnsumme Löhne aus begünstigtem Vermögen aus einer Betriebstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums enthalten sind, bestehen in der Regel keine Bedenken, auf den für inländische Besteuerungszwecke in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Lohnaufwand abzustellen. 2Bei der Ermittlung der Lohnsumme ist regelmäßig der Wechselkurs im Besteuerungszeitpunkt zugrunde zu legen. 3Maßgebend für den Wechselkurs im Besteuerungszeitpunkt ist der für Zwecke der Umsatzsteuer festgestellte Wechselkurs.

(6) Der bei der Bewertung des Betriebsvermögens gegebenenfalls zu berücksichtigende angemessene Unternehmerlohn im Sinne des § 202 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Buchstabe d BewG ist weder bei der Ausgangslohnsumme noch bei der Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen einzubeziehen, weil insoweit keine Vergütung gezahlt worden ist.

Abschnitt 13a.8 Verstoß gegen die Lohnsummenregelung

(1)  1Der Verschonungsabschlag nach § 13a Absatz 1 ErbStG entfällt anteilig, wenn die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen innerhalb von fünf Jahren (Lohnsummenfrist) nach dem Erwerb die Mindestlohnsumme unterschreitet (§ 13a Absatz 3 Satz 5 ErbStG). 2Die Lohnsummenfrist beginnt mit dem Tag nach dem Tag der Steuerentstehung. 3Die Mindestlohnsumme beträgt

  • bei mehr als 15 Beschäftigten 400 Prozent,

  • bei mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten 300 Prozent,

  • bei mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten 250 Prozent

der Ausgangslohnsumme. 4Wegen der Ermittlung der Mindestlohnsumme bei mehreren wirtschaftlichen Einheiten > Abschnitt 13a.6. 5Der Verschonungsabschlag entfällt in dem Verhältnis, in dem die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme unterschreitet. 6Der Steuerbescheid ist in diesem Fall nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern (Nachversteuerung). 7Der Steuerpflichtige ist im Steuerbescheid darauf hinzuweisen, dass Verstöße gegen die Lohnsummenregelung innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist schriftlich anzuzeigen sind (§ 13a Absatz 7 ErbStG, § 153 Absatz 2 AO) und eine Anzeige auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt. 8Die Finanzämter haben die Einhaltung der Lohnsummenregelung in geeigneter Form zu überwachen. 9In Fällen von geringer Bedeutung, z. B. bei einem gemeinen Wert des erworbenen begünstigten Vermögens bis zu 150 000 EUR, ist auf die Überwachung der Lohnsummenregelung zu verzichten. 10Ein Verstoß gegen die Lohnsummenregelung wirkt sich nicht aus auf

  1. den Abzugsbetrag nach § 13a Absatz 2 ErbStG und

  2. den Vorwegabschlag für Familienunternehmen nach § 13a Absatz 9 ErbStG.

(2)  1Im Fall der Optionsverschonung (§ 13a Absatz 10 ErbStG) beträgt die Mindestlohnsumme

  • bei mehr als 15 Beschäftigten 700 Prozent

  • bei mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten 565 Prozent

  • bei mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten 500 Prozent

der Ausgangslohnsumme und die Lohnsummenfrist 7 Jahre. 2Im Übrigen gelten die Ausführungen in Absatz 1 und Abschnitt 13a.6 entsprechend.

Abschnitt 13a.9 Feststellung der Anzahl der Beschäftigten, der Ausgangslohnsumme und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen

(1)  1Die Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt im Sinne des § 152 Nummer 1 bis 3 BewG fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind (§ 13a Absatz 4 ErbStG). 2Die Feststellungen erfolgen auch dann, wenn es sich um ein börsennotiertes Unternehmen handelt und deshalb keine Feststellung des Werts des Anteils gem. § 11 Absatz 1 BewG erfolgt.

(2)  1Soweit das nach § 152 Nummer 1 bis 3 BewG örtlich zuständige Finanzamt erkennt, dass die Ausgangslohnsumme des Betriebs null EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als fünf Beschäftigte hat, unterbleibt eine Feststellung der Ausgangslohnsumme, der Anzahl der Beschäftigten und der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen, da in diesen Fällen die Angaben für die Erbschaftsteuer nicht von Bedeutung sind. 2Das Finanzamt teilt dem Steuerpflichtigen und dem zuständigen Erbschaftsteuer-Finanzamt die fehlende steuerliche Bedeutung der Durchführung einer Feststellung mit.

(3)  1Ist ein mehrstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, hat ein nach § 152 Nummer 1 bis 3 BewG örtlich zuständiges Finanzamt einer nachgeordneten Feststellungsebene regelmäßig die Höhe der Ausgangslohnsumme, die Anzahl der Beschäftigten und die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen festzustellen. 2Dies gilt auch, wenn auf der nachgeordneten Feststellungsebene die Ausgangslohnsumme null EUR beträgt oder dieser Betrieb nicht mehr als fünf Beschäftigte hat, soweit nicht auszuschließen ist, dass die Angaben für eine andere Feststellung nach § 13a Absatz 4 ErbStG in Verbindung mit § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 BewG auf einer übergeordneten Feststellungsebene von Bedeutung sind. 3Die Feststellungen einer nachgeordneten Feststellungsebene sind in dem Umfang der entsprechenden Beteiligungsquote auf der übergeordneten Feststellungsebene zu berücksichtigen. 4Bei der Berücksichtigung der Anzahl der Beschäftigten ist auf zwei Nachkommastellen abzurunden.

Abschnitt 13a.10 Folgen einer Weitergabeverpflichtung oder einer Nachlassteilung

(1)  1Ein Erwerber kann die Befreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er verpflichtet ist, das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten zu übertragen (Weitergabeverpflichtung, § 13a Absatz 5 Satz 1 ErbStG). 2Letztwillige Verfügung ist das Testament, rechtsgeschäftliche Verfügung ist z. B. der Erbvertrag. 3Anwendungsfälle sind insbesondere

  1. Sachvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind,

  2. Vorausvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind,

  3. ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall oder

  4. Auflagen des Erblassers, die auf die Weitergabe begünstigten Vermögens gerichtet sind.

4Sind Miterben auf Grund einer Teilungsanordnung des Erblassers verpflichtet das begünstigte Vermögen auf einen Miterben zu übertragen, können die übertragenden Miterben die Befreiung nicht in Anspruch nehmen (§ 13a Absatz 5 Satz 2 ErbStG); das gilt unabhängig davon, wann die Auseinandersetzungsvereinbarung geschlossen wird. 5Den übernehmenden Erwerber oder Miterben, der die Befreiung in Anspruch nehmen kann, trifft die Pflicht zur Einhaltung der Lohnsummen- und Behaltensregelung und der Voraussetzungen für den Vorwegabschlag auch hinsichtlich des übertragenen Anteils; er hat die steuerlichen Folgen eines Verstoßes hiergegen zu tragen.

(2)  1Gibt der nachfolgende Erwerber für den Erwerb des begünstigten Vermögens nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, wird er so gestellt, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erworben (§ 13a Absatz 5 Satz 3 ErbStG). 2Als hingegebenes Vermögen gilt nicht die Entlastung der übrigen Erwerber von solchen Nachlassverbindlichkeiten im Innenverhältnis, die mit dem begünstigten Vermögen oder Teilen davon in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 3Der gemeine Wert des begünstigten Vermögens darf jedoch nicht überschritten werden. 4Durch diese Regelung wird lediglich die Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiung verändert; sie führt nicht zu einer Veränderung der Zurechnung der Erwerbsgegenstände. 5Der Grundsatz, dass die Erbauseinandersetzung unbeachtlich ist (> R E 3.1 ErbStR 2011), gilt unverändert fort. 6Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend auch für die freie Erbauseinandersetzung unter den Erben, wenn diese zeitnah zum Erbfall erfolgt. 7Erfolgt die Übertragung und Hingabe des Vermögens in diesem Fall nach Ergehen des jeweiligen Erbschaftsteuerbescheids, ist dies als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung anzusehen, so dass die Steuerfestsetzungen nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern sind.

H 13a.10 Hinweise

Freie Erbauseinandersetzung

In den Fällen der freien Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften ist eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls als zeitnah in der Regel anzuerkennen, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten erfolgt (> vgl. BStBl I S. 253, Tz. 8). Erfolgt die Erbauseinandersetzung erst nach mehr als sechs Monaten, kann der Begünstigungstransfer in begründeten Ausnahmefällen (z. B. aufgrund von Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten o. ä.) gewährt werden. Der Steuerpflichtige hat die Gründe darzulegen, die eine Erbauseinandersetzung innerhalb des Sechsmonatszeitraums verhindert haben.

BStBl II 2016 S. 225)

Schuldenkürzung bei Nachlassteilung

Beispiel:

Erblasser E wird von seiner Tochter T und seinem Sohn S je zur Hälfte beerbt. Zum Nachlass gehören sämtliche Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft mit einem Anteilswert von 10 000 000 EUR, der nur aus begünstigtem Vermögen besteht, und ein Bankguthaben von 10 000 000 EUR. Im Zusammenhang mit den Anteilen stehen Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 1 000 000 EUR.

Im Rahmen der Erbauseinandersetzung übernimmt die Tochter auch die andere Hälfte der Anteile gegen eine Ausgleichszahlung aus dem Nachlass von 5 000 000 EUR. Die Schuld tragen beide entsprechend ihren Erbteilen.

Berechnung des Reinnachlasses


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Steuerwert der Anteile
 
 
10 000 000 EUR
Bankguthaben
 
 
+ 10 000 000 EUR
Vermögensanfall
 
 
20 000 000 EUR
Nachlassverbindlichkeiten
 
 
./.   1 000 000 EUR
Erbfallkostenpauschale
 
 
./.        10 300 EUR
Wert des Reinnachlasses
 
 
18 989 700 EUR
 
 
 
 
Davon Erbanteil je 1/2
 
 
9 494 850 EUR
 
 
 
 
Berechnung des Erwerbs für T
 
 
 
 
 
 
 
Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG
 
 
 
Steuerwert der Anteile (begünstigtes Vermögen)
 
5 000 000 EUR
 
Werterhöhung Ausgleichszahlung
in Höhe von 5 000 000 EUR
 
+ 5 000 000 EUR
 
Begünstigtes Vermögen insgesamt
 
10 000 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %)
 
./. 8 500 000 EUR
8 500 000 EUR
Verbleiben
 
1 500 000 EUR
 
Abzugsbetrag
 
 
+ 0 EUR
Verschonung insgesamt
 
 
8 500 000 EUR
 
 
 
 
Berechnung des Abzugsbetrags
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
1 500 000 EUR
 
 
Abzugsbetrag
./. 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
1 350 000 EUR
 
 
Davon 50 %
 
./. 675 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
0 EUR
 
 
 
 
 
Berechnung der nicht abzugsfähigen Schulden für T
 
 
 
Schuld (1/2 entsprechend Erbteil)
 
500 000 EUR
 
Davon abzugsfähig
 
 
 
Wert Anteile (begünstigtes Vermögen) nach Anwendung § 13a ErbStG 5 000 000 EUR – 8 500 000 EUR = 0 EUR
 
 
 
 
 
 
 
Wert Anteile (begünstigtes Vermögen) nach Anwendung des § 13a ErbStG
Wert der begünstigten Anteile
 
 
 
 
 
 
 
= 0 EUR : 5 000 000 EUR = 0,00 %
 
 
 
500 000 EUR × 0,00 %
 
./. 0 EUR
 
Nicht abzugsfähig
 
500 000 EUR
 
 
 
 
 
Erbanteil T
 
 
9 494 850 EUR
Steuerbefreiung § 13a ErbStG
 
 
./. 8 500 000 EUR
Nicht abzugsfähiger Teil der Schuld
 
 
+ 500 000 EUR
Bereicherung der T
 
 
1 494 850 EUR
 
 
 
 
Erbanteil S
 
 
9 494 850 EUR
Steuerbefreiung § 13a ErbStG
 
 
./. 0 EUR
Nicht abzugsfähiger Teil der Schuld
 
 
+ 0 EUR
Bereicherung des S
 
 
9 494 850 EUR

Abschnitt 13a.11 Behaltensregelungen – Allgemeines

(1)  1Der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (Behaltensfrist) gegen eine der Behaltensregelungen für das begünstigte Vermögen verstoßen wird (§ 13a Absatz 6 ErbStG). 2Die Gründe für den Verstoß gegen die Behaltensregelungen sind unbeachtlich. 3Die Behaltensfrist ist für jeden Erwerber gesondert zu prüfen. 4Der Steuerbescheid ist in diesen Fällen nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern (Nachversteuerung). 5Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen wirkt sich nicht auf den Vorwegabschlag nach § 13a Absatz 9 ErbStG aus. 6Der Steuerpflichtige ist im Steuerbescheid darauf hinzuweisen, dass Verstöße gegen die Behaltensregelungen innerhalb einer Frist von einem Monat nachdem der jeweilige Tatbestand verwirklicht wurde, schriftlich anzuzeigen sind (§ 13a Absatz 7 Satz 2 ErbStG, § 153 Absatz 2 AO) und eine Anzeige auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt. 7Die Finanzämter haben die Einhaltung der Behaltensregelungen in geeigneter Form zu überwachen. 8In Fällen von geringer Bedeutung, z. B. bei einem gemeinen Wert des erworbenen begünstigten Vermögens bis zu 150 000 EUR, ist die Überwachung auf eine Veräußerung/Aufgabe des begünstigt erworbenen Vermögens zu beschränken. 9Zum Verstoß durch einen nachfolgenden Erwerber > Abschnitt 13a.18 Absatz 5.

(2) Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen liegt nicht vor, wenn begünstigtes Vermögen

  1. im Wege des Übergangs von Todes wegen übergeht oder

  2. durch Schenkung unter Lebenden weiter übertragen wird. 2Erfolgt jedoch die Zuwendung teilentgeltlich, gilt dies nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Zuwendung (gemischte Schenkung oder Schenkung unter Auflage, > R E 7.4 ErbStR 2011). 3Der entgeltliche Teil der Zuwendung stellt ungeachtet der ertragsteuerlichen Behandlung einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar.

(3) Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen liegt dagegen vor, wenn begünstigtes Vermögen

  1. als Abfindung nach § 3 Absatz 2 Nummer 4 ErbStG übertragen wird oder

  2. zur Erfüllung anderer schuldrechtlicher Ansprüche, z. B. auf Grund eines Geldvermächtnisses, Pflichtteils- oder Zugewinnausgleichsanspruchs, hingegeben wird.

H 13a.11 Hinweise

Einräumung obligatorischer Nutzungsrechte an begünstigtem Vermögen

Das Einräumen eines Nutzungsrechts an begünstigtem Vermögen kann nicht nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1, 2 und 4, § 19a Absatz 5 ErbStG (Behaltensregelung) zum Wegfall der Entlastungen führen, weil kein begünstigtes Vermögen in seiner Substanz übertragen wird.

Gründe für Verstoß gegen die Behaltensregelungen unbeachtlich

BStBl II S. 571) und vom (BStBl II S. 581)

Übertragung gegen Leistungsauflagen

BStBl II S. 532)

Abschnitt 13a.12 Behaltensregelungen für Betriebsvermögen

(1)  1Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran innerhalb der Behaltensfrist ist ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen. 2Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. 3Wegen der bewertungsrechtlichen und erbschaftsteuerrechtlichen Gleichbehandlung des Vermögens, das der Ausübung eines freien Berufs dient, mit einem Gewerbebetrieb (> § 96 BewG) unterliegt auch begünstigtes Betriebsvermögen in Form von freiberuflichen Praxen und Sozietätsanteilen den Behaltensregelungen. 4War der Erwerber begünstigter Anteile an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 3 oder § 18 Absatz 4 EStG vor dem maßgebenden Besteuerungszeitpunkt an dieser Gesellschaft beteiligt, kann bei einer teilweisen Veräußerung seines Anteils regelmäßig davon ausgegangen werden, dass er zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert. 5Zur Reinvestitionsklausel > Abschnitt 13a.17.

(2)  1Ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen liegt auch vor, wenn eine, mehrere oder alle im Besteuerungszeitpunkt wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. 2Dies gilt nicht, soweit sie zum jungen Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG gehörten. 3Der Begriff wesentliche Betriebsgrundlage ist nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts (funktionale Betriebsnotwendigkeit) zu beurteilen. 4Der Umfang der schädlichen Verfügung bemisst sich nach dem gemeinen Wert des Einzelwirtschaftsguts (z. B. Betriebsgrundstück) im ursprünglichen Besteuerungszeitpunkt. 5Bei Bedarf ist für eine solche wirtschaftliche Untereinheit ein gemeiner Wert noch nach §§ 151 ff. BewG festzustellen. 6Zur Reinvestitionsklausel > Abschnitt 13a.17.

(3)  1Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder eine Personengesellschaft (§§ 20, 24 UmwStG) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen ist selbst kein Verstoß gegen die Behaltensregelungen. 2Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung, Verschmelzung oder Realteilung von Personengesellschaften, soweit der Realteiler nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter erhält. 3Aus der Systematik der Befreiungsregelung folgt, dass die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben muss. 4Eine nachfolgende Veräußerung der dabei erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft innerhalb der Behaltensfrist stellt einen Verstoß gegen die Behaltensregelung dar.

(4) Absatz 1 bis 3 gilt entsprechend, soweit zum Erwerb begünstigungsfähiges ausländisches Betriebsvermögen im Sinne des Abschnitts 13b.5 Absatz 4 gehört.

H 13a.12 Hinweise

Behaltensregelung in Einbringungs- und Umwandlungsfällen

> gleich lautende Ländererlasse vom (BStBl I S. 1508)

Erzwungene Betriebsaufgabe

BStBl II S. 571), vom (BStBl II S. 749) und vom (BStBl II S. 581)

Mehrere aufeinanderfolgende Umwandlungen

BStBl II S. 454)

Wesentliche Betriebsgrundlage

> Begriff: H 16 (5) EStH 2015

Abschnitt 13a.13 Behaltensregelungen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen

(1)  1Die Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG (Wirtschaftsteil im Sinne des § 160 Absatz 2 BewG) und selbst bewirtschafteter Grundstücke im Sinne des § 159 BewG innerhalb der Behaltensfrist ist ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen (§ 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 ErbStG). 2Wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgegeben und führt dies dazu, dass der Betrieb als Stückländerei (§ 168 Absatz 2 in Verbindung mit § 160 Absatz 7 BewG) zu qualifizieren ist oder das Vermögen nicht mehr auf Dauer dem Betrieb zu dienen bestimmt ist (z. B. gewerbliche Nutzung), liegt ein Verstoß gegen die Behaltensregelung vor (§ 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 ErbStG). 3Zur Reinvestitionsklausel > Abschnitt 13a.17. 4Wegen der Änderung der Feststellung des gemeinen Werts des Wirtschaftsteils des Betriebs > § 162 Absatz 3 und 4 BewG.

(2)  1Das Ausscheiden im Besteuerungszeitpunkt wesentlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 162 Absatz 4 BewG stellt eine schädliche Verwendung dar. 2Dies gilt auch, wenn der Erlös aus der Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter dazu verwendet wird, Abfindungen an weichende Erben zu zahlen, oder wenn der Hoferbe einzelne Flächen an seine Miterben überträgt, um deren Abfindungsansprüche zu befriedigen.

(3) Als schädliche Verwendung gilt auch der Wegfall der Selbstbewirtschaftung von Flächen im Sinne des § 159 BewG, z. B. auf Grund einer Einstellung der Selbstbewirtschaftung landwirtschaftlich genutzter Flächen, die als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke dienen werden.

(4) Wenn Pachtverträge über einzelne Flächen über eine Dauer von 15 Jahren und mehr abgeschlossen werden, gilt dies als schädliche Verwendung.

Abschnitt 13a.14 Entnahmebegrenzung

(1)  1Wenn der Erwerber als Inhaber begünstigt erworbenen Betriebsvermögens oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ab dem Tag nach der Steuerentstehung bis zum Ende des letzten in die Fünfjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahrs Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000 EUR übersteigen (Überentnahmen), stellt dies einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar. 2Dies gilt auch, wenn die Entnahmen zur Bezahlung der Erbschaftsteuer getätigt werden. 3Verluste bleiben unberücksichtigt. 4Die Begriffe Entnahme, Einlage, Gewinn und Verlust sind nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beurteilen; maßgebend hierfür ist der Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG. 5Die Sachentnahme eines Vermögensgegenstands, der im Besteuerungszeitpunkt zum begünstigten Vermögen gehört, ist mit dem ertragsteuerrechtlichen Entnahmewert im Entnahmezeitpunkt anzusetzen. 6Entnahmen wesentlicher Betriebsgrundlagen, die als Verstoß gegen die Behaltensregelungen nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 oder Nummer 2 Satz 2 ErbStG zu beurteilen sind (> Abschnitt 13a.12 Absatz 2, Abschnitt 13a.13 Absatz 2), bleiben bei der Prüfung der Entnahmebegrenzung ebenso unberücksichtigt wie die Entnahme jungen Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG, da dieses nicht zum begünstigten Vermögen gehört. 7Die Entnahmebegrenzung ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen; bei Gewerbebetrieben mit Beteiligungen ist die Entnahmebegrenzung bei den Beteiligungen nicht gesondert zu prüfen, weil sich die Entnahmen insoweit beim Gewerbebetrieb niederschlagen und dort ggf. zu einem Verstoß gegen die Entnahmebegrenzung führen.

(2)  1Die Entnahmebegrenzung bezieht sich bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen nur auf solches Vermögen, das ertragsteuerrechtlich zu einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört. 2Ist dies der Fall, kommt die Entnahmebegrenzung nur für den Teil des Vermögens in Betracht, das zum nach § 13b Absatz 1 Nummer 1 ErbStG begünstigungsfähigen Vermögen (> Abschnitt 13b.4) gehört. 3Somit ist die Entnahme von Betriebswohnungen, von Mietwohngrundstücken oder erbbaurechtsbelasteten Flächen und des denkmalgeschützten Wohnteils im Sinne § 13 Absatz 2 Nummer 2 EStG nicht schädlich. 4Entnahmen bis zur Summe des ertragsteuerlichen Werts der nach § 158 Absatz 4 BewG nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Wirtschaftsgüter im Besteuerungszeitpunkt (Sockelbetrag) sind bei der Prüfung der Entnahmebegrenzung außer Acht zu lassen.

(3)  1War der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft bereits vor dem begünstigten Erwerb an dieser Gesellschaft beteiligt, bezieht sich die Entnahmebegrenzung nur auf den zusätzlich erworbenen Anteil. 2Entnahmen, soweit sie über sein am Besteuerungszeitpunkt vorhandenes Kapitalkonto hinausgehen, Einlagen und Gewinne während der Behaltensfrist sind anteilig seiner Beteiligung vor dem Erwerb und der neu erworbenen Beteiligung zuzurechnen. 3Dies gilt entsprechend, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft nach Ausscheiden der übrigen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird. 4Der Begriff Kapitalkonto ist nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. 5Zum Kapitalkonto rechnen danach neben dem Festkapital des Gesellschafters auch der Anteil an einer gesamthänderischen Rücklage, die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei um Eigenkapital der Gesellschaft handelt, sowie die Kapitalkonten in den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen des Gesellschafters. 6Dieses Kapitalkonto ist auch für die Berechnung des Verhältnisses maßgebend, nach dem Gewinne, Entnahmen und Einlagen der neu erworbenen Beteiligung und der bereits vorhandenen Beteiligung zuzurechnen sind. 7Da es sich bei der Bildung einer Gewinnrücklage oder den weiteren Zuführungen um eine Gewinnverwendung handelt, ist der dem Gesellschafter zuzurechnende Gewinn nicht um diese Positionen zu mindern.

(4)  1Tätigt ein Erwerber gegen Ende der Behaltensfrist im Sinne des Absatzes 1 eine Einlage, um den Betrag von 150 000 EUR übersteigende Entnahmen auszugleichen, liegt darin grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch. 2Wird die Einlage jedoch nicht aus vorhandenem privatem Vermögen, sondern unter Aufnahme eines Kredits geleistet, ist zu prüfen, ob der Kredit als betriebliche Schuld oder ggf. als negatives Sonderbetriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist. 3Sofern die Prüfung ergibt, dass der Kredit als Betriebsvermögen des Erwerbers zu behandeln ist, liegt keine Einlage vor.

(5) Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, die ihren Gewinn nach § 13a EStG ermitteln, ist die Entnahmebegrenzung nicht zu prüfen.

(6)  1Nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 Satz 3 ErbStG ist bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 ErbStG sinngemäß anzuwenden (Ausschüttungsbeschränkung). 2Somit können ohne Verstoß gegen die Entnahmebeschränkung in der Behaltensfrist erzielte Gewinne, ggf. erhöht um verdeckte Gewinnausschüttungen, und getätigte offene und verdeckte Einlagen ausgeschüttet werden. 3Darüber hinaus können nur 150 000 EUR im Fünfjahreszeitraum verdeckt oder offen ausgeschüttet werden. 4Ob die Ausschüttung mittelbar oder unmittelbar erfolgt, ist unerheblich.

(7)  1Ist eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen umgewandelt worden (§ 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 4 Satz 2 letzter Halbsatz ErbStG), sind für den jeweiligen Anwendungszeitraum die Ausschüttungsbeschränkung und die Entnahmebegrenzung zu berücksichtigen und für die Prüfung der maßgeblichen Grenze von 150 000 EUR zusammenzufassen. 2Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, gilt dies entsprechend. 3Wird ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft eingebracht oder umgekehrt oder wird eine Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelt, gilt die Entnahmebegrenzung oder Ausschüttungsbegrenzung durchgängig.

(8) Absatz 1 bis 7 gilt entsprechend, soweit zum Erwerb begünstigungsfähiges ausländisches Betriebsvermögen im Sinne des Abschnitt 13b.5 Absatz 4 gehört.

H 13a.14 Hinweise

Ermittlung der Überentnahmen; nachrichtliche Angaben

Der Umfang der Entnahmen und Einlagen des Erwerbers und die ihm zuzurechnenden Gewinne bzw. Gewinnanteile sind auf Anforderung der Erbschaftsteuerstelle durch das Betriebsfinanzamt zu ermitteln und nachrichtlich mitzuteilen.

Überentnahmen

Beispiel:

Unternehmer U überträgt begünstigtes Betriebsvermögen mit einem gemeinen Wert von 4 000 000 EUR an seinen Sohn S. Innerhalb der Behaltensfrist tätigt S Überentnahmen von 200 000 EUR


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Für S ergibt sich zunächst folgende Steuer:
 
 
 
Betriebsvermögen (begünstigt)
 
4 000 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %)
 
./. 3 400 000 EUR
 
Verbleiben
 
600 000 EUR
 
Abzugsbetrag
 
./. 0 EUR
 
Steuerpflichtiges Betriebsvermögen
 
600 000 EUR
600 000 EUR
 
 
 
 
Abzugsbetrag
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
600 000 EUR
 
 
 
 
 
 
Abzugsbetrag
./. 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
450 000 EUR
 
 
davon 50 %
 
./. 225 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
0 EUR
 
 
 
 
 
Persönlicher Freibetrag
 
 
./. 400 000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb
 
 
200 000 EUR
 
 
 
 
Steuer nach Stkl. I (11 %)
 
 
22 000 EUR
 
 
 
 
Für S ergibt die Nachversteuerung folgende Steuer:
 
 
 
Betriebsvermögen
 
4 000 000 EUR
 
Überentnahmen
 
./. 200 000 EUR
200 000 EUR
Betriebsvermögen (begünstigt)
 
3 800 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %)
 
./. 3 230 000 EUR
 
Verbleiben
 
570 000 EUR
 
Abzugsbetrag
 
./. 0 EUR
 
Steuerpflichtiges Betriebsvermögen
 
570 000 EUR
+ 570 000 EUR
 
 
 
770 000 EUR
Berechnung des Abzugsbetrags
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
570 000 EUR
 
 
Abzugsbetrag
./. 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
420 000 EUR
 
 
davon 50 %
 
./. 210 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
0 EUR
 
 
 
 
 
Persönlicher Freibetrag
 
 
./. 400 000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb
 
 
370 000 EUR
 
 
 
 
Steuer nach Stkl. I (15 %)
 
 
55 500 EUR
Bisher festgesetzt
 
 
./. 22 000 EUR
Nachsteuer
 
 
33 500 EUR

Überentnahmen zur Schenkungsteuertilgung

BStBl II S. 305)

Umwandlungsfälle

Wurde eine Beteiligung an einer Personengesellschaft einschließlich des Sonderbetriebsvermögens schenkweise nach § 13a ErbStG begünstigt übertragen und die Personengesellschaft anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, wobei das Sonderbetriebsvermögen nicht mit eingebracht wurde, gilt Folgendes:

Da der Begriff Entnahme nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts zu beurteilen ist (> Abschnitt 13a.14 Absatz 1 Satz 4) und danach die bei der Einbringung zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter auch solche des Sonderbetriebsvermögens als entnommen zu behandeln sind (> Tz. 20.08 des BStBl I S. 1314), müssen diese Entnahmen bei der Prüfung der Entnahmebegrenzung berücksichtigt werden. Entnahmebegrenzung und anschließende Ausschüttungsbegrenzung sind über den gesamten Fünfjahreszeitraum einheitlich zu berechnen.

Wurden Anteile an einer Kapitalgesellschaft schenkweise nach § 13a ErbStG begünstigt übertragen und die Kapitalgesellschaft anschließend in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft umgewandelt, gilt Folgendes:

Ausschüttungsbegrenzung und anschließende Entnahmebegrenzung sind über den gesamten Fünfjahreszeitraum einheitlich zu berechnen

Beispiel:

A erwirbt zum  28 % der Anteile der B-GmbH. Die GmbH erzielt im Jahr 2017 einen Gewinn im Sinne von § 4 Absatz 1 EStG von 60 000 EUR, im Jahr 2018 von 55 000 EUR und im Jahr 2019 von 45 000 EUR. Sie tätigt folgende Ausschüttungen: 2018 300 000 EUR und 2019 150 000 EUR. Die GmbH wird zum in eine Personengesellschaft umgewandelt, an der A weiterhin mit 28 % beteiligt ist. Der Wert der Beteiligung, die A hierbei erhält, entspricht dem Wert seiner Anteile an der B-GmbH im Zeitpunkt der Umwandlung. Die Gesellschaft erzielt im Jahr 2020 einen Gewinn im Sinne von § 4 Absatz 1 EStG von 50 000 EUR und im Jahr 2021 von 75 000 EUR. A entnimmt im Jahr 2020 70 000 EUR und im Jahr 2021 60 000 EUR.

Ausschüttungsüberschuss des A in den Jahren 2017 bis 2019

auf A entfallende Ausschüttungen:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
2018: 28 % von 300 000 EUR
84 000 EUR
 
 
2019: 28 % von 150 000 EUR
+ 42 000 EUR
 
 
Summe
126 000 EUR
126 000 EUR
 
auf A entfallenden Gewinne
 
 
 
2017: 28 % von 60 000 EUR
16 800 EUR
 
 
2018: 28 % von 55 000 EUR
+ 15 400 EUR
 
 
2019: 28 % von 45 000 EUR
+ 12 600 EUR
 
 
Summe
44 800 EUR
./. 44 800 EUR
 
Ausschüttungsüberschuss
 
81 200 EUR
81 200 EUR

Entnahmeüberschuss des A in den Jahren 2020 und 2021

Entnahmen des A


Tabelle in neuem Fenster öffnen
2020:
70 000 EUR
 
 
2021:
+ 60 000 EUR
 
 
Summe
130 000 EUR
130 000 EUR
 
auf A entfallende Gewinne
 
 
 
2020: 28 % von 50 000 EUR
14 000 EUR
 
 
2021: 28 % von 75 000 EUR
+ 21 000 EUR
 
 
Summe
35 000 EUR
./. 35 000 EUR
 
Entnahmeüberschuss
 
95 000 EUR
+ 95 000 EUR
Summe
 
 
176 200 EUR
abzgl. unschädlicher Überschuss
 
 
./. 150 000 EUR
Umfang der schädlichen Verwendung
 
 
26 200 EUR

Variable Kapitalkonten als Eigenkapital

BStBl 1994 II S. 88)

Abschnitt 13a.15 Behaltensregelungen für Anteile an Kapitalgesellschaften

(1)  1Die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem begünstigt erworbenen Vermögen gehören, ist nach § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 4 ErbStG zu beurteilen. 2War der Erwerber begünstigter Anteile an einer Kapitalgesellschaft bereits vor dem maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt an dieser Gesellschaft beteiligt, kann bei einer teilweisen Veräußerung seiner Anteile an der Kapitalgesellschaft regelmäßig davon ausgegangen werden, dass er zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert.

(2) Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn es sich um eine nur nominelle Kapitalherabsetzung zum Zweck der Sanierung der Gesellschaft handelt und kein Kapital an die Gesellschafter zurückgezahlt wird.

(3)  1Wird das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 bis 16 UmwStG) übertragen, ist erst eine nachfolgende Veräußerung der dabei erworbenen Beteiligung, des erworbenen Betriebs oder der erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb der Behaltensfrist ein Verstoß gegen die Behaltensregelung. 2Aus der Systematik der Befreiungsregelung folgt, dass die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben muss.

H 13a.15 Hinweise

Behaltensregelung in Einbringungs- und Umwandlungsfällen

> gleich lautende Ländererlasse vom (BStBl I S. 1508)

Mehrere aufeinanderfolgende Umwandlungen

BStBl II S. 454)

Veräußerung von Anteilen

Beispiel:

A ist zu 30 % an einer GmbH beteiligt. Durch Erbanfall erwirbt er eine weitere Beteiligung von 30 % an der Gesellschaft. Drei Jahre nach dem Erwerb veräußert er eine Beteiligung von 40 %.

Bei dem Verkauf der Beteiligung ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass es sich dabei im Umfang von 30 % um die Anteile handelt, mit denen A schon vor dem Erbfall beteiligt war (kein Verstoß gegen Behaltensregelung), und im Umfang von 10 % um Anteile, die A durch Erbanfall erworben hatte (Verstoß gegen Behaltensregelung).

Abschnitt 13a.16 Wegfall der Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbindung

(1) Die vorauszusetzende einheitliche Verfügung über die Anteile geht nicht schon dann verloren, wenn innerhalb der Behaltensfrist

  1. ein Gesellschafter an seinem Anteil einen Nießbrauch bestellt und das Stimmrecht beim Nießbrauchbesteller verbleibt;

  2. ein Gesellschafter seinen Anteil verpfändet. 2Das Mitgliedschafts- und Stimmrecht geht in einem solchen Fall nicht auf den Pfandgläubiger über. 3Schädlich ist erst die Verwertung des Pfandguts durch den Pfandgläubiger (§ 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 4 ErbStG). 4Die verbleibenden Poolmitglieder verlieren ihre bisher gewährte Begünstigung nicht;

  3. eine Vereinigung aller Anteile bei dem letzten Poolgesellschafter einer Poolgemeinschaft eintritt, weil die Anteile des vorletzten Poolgesellschafters auf ihn übergegangen sind.

(2) Der Wegfall der Begünstigung tritt insbesondere ein, wenn innerhalb der Behaltensfrist

  1. ein Poolgesellschafter seine Anteile an andere Poolgesellschafter oder dem Poolvertrag entsprechend an Dritte entgeltlich überträgt (§ 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 4 ErbStG). 2Die Übertragung eines Anteils durch einen Poolgesellschafter führt nur bei diesem zum Verlust der Begünstigung, solange die verbleibenden Poolmitglieder über mehr als 25 Prozent der Anteile verfügen;

  2. die Poolvereinbarung nach dem Besteuerungszeitpunkt aufgehoben wird;

  3. die Beteiligung der Poolgesellschafter auf 25 Prozent oder weniger sinkt, z. B. weil ein oder mehrere Poolgesellschafter ausscheiden oder infolge einer Kapitalerhöhung.

Abschnitt 13a.17 Reinvestitionsklausel

1Im Fall der Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder von wesentlichen Wirtschaftsgütern (> R B 162 Absatz 4 ErbStR 2011) ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der jeweiligen, nach § 13b Absatz 1 Nummer 1 bis 3 ErbStG begünstigungsfähigen Vermögensart (land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften) verbleibt (§ 13a Absatz 6 Satz 3 ErbStG); bei dem Vermögen darf es sich nicht um nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 3 und 4 ErbStG handeln. 2Dies gilt auch, wenn ein Teilbetrieb oder ein gesamter Betrieb veräußert wird (§ 13a Absatz 6 Satz 3 ErbStG in Verbindung mit § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1, 2 und 4 ErbStG). 3Hierunter fällt somit neben der Anschaffung von Anlagegütern, Betriebsteilen oder von neuen Betrieben, die das veräußerte Vermögen im Hinblick auf den ursprünglichen oder einen neuen Betriebszweck ersetzen, auch beispielsweise die Tilgung betrieblicher Schulden. 4Die Reinvestition muss innerhalb von sechs Monaten nach der Veräußerung erfolgen. 5Da auch Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen gehören, ist eine unschädliche Reinvestition in Liquiditätsreserven grundsätzlich nicht möglich. 6Aus Vereinfachungsgründen ist jedoch von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn innerhalb der sechs Monate seit der schädlichen Verwendung eine Reinvestition in Vermögen erfolgt, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört. 7Soweit der Veräußerungserlös entnommen wird, bleibt die Veräußerung in jedem Fall ein Verstoß gegen die Behaltensregelung. 8Die bestehenden Behaltensregelungen gelten fort. 9Die Ermittlung der Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des § 13a Absatz 3 Satz 6 bis 13 ErbStG erstreckt sich dann auch auf das reinvestierte begünstigte Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 2 ErbStG, soweit dieses in die Ermittlung der Lohnsumme nach § 13a Absatz 3 ErbStG einzubeziehen ist.

Abschnitt 13a.18 Durchführung der Nachversteuerung

(1)  1Soweit ein Erwerber innerhalb der Behaltensfrist nach § 13a Absatz 6 ErbStG in schädlicher Weise über das begünstigte Vermögen verfügt, entfallen der Verschonungsabschlag (§ 13a Absatz 1 ErbStG) und der Abzugsbetrag (§ 13a Absatz 2 ErbStG). 2Bei der Nachversteuerung ist der erbschaftsteuerrechtliche Wert im Zeitpunkt der Steuerentstehung anzusetzen. 3Dies gilt auch, wenn bei einer Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (> Abschnitt 13a.12 Absatz 2, Abschnitt 13a.13 Absatz 2) der hierfür erzielte Verkaufserlös entnommen wird. 4Im Fall von Überentnahmen (> Abschnitt 13a.14) ist auf den ertragsteuerrechtlichen Wert im Entnahmezeitpunkt abzustellen. 5Veräußert der Erwerber das gesamte begünstigte Vermögen innerhalb der Behaltensfrist und erfolgt keine Reinvestition nach § 13a Absatz 6 Satz 3 ErbStG, entfällt der Abzugsbetrag insgesamt, während der Verschonungsabschlag für die Jahre erhalten bleibt, in denen keine schädliche Verfügung erfolgt ist (§ 13a Absatz 6 Satz 2 ErbStG). 6Betrifft die schädliche Verfügung nur einen Teil des begünstigten Vermögens, sind der Verschonungsabschlag und gegebenenfalls der Abzugsbetrag für den weiterhin begünstigten Teil des Vermögens zu gewähren. 7Kam ein Abzugsbetrag wegen der Kürzung nach § 13a Absatz 2 Satz 2 ErbStG bei der erstmaligen Steuerfestsetzung nicht in Betracht, kann er bei einer Änderung der Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen, wenn die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. 8Der Verschonungsabschlag bezüglich des Teils des Vermögens, über das der Erwerber schädlich verfügt hat, bleibt ebenfalls für die Jahre erhalten, in denen keine schädliche Teilverfügung erfolgt ist.

(2)  1Bei einem Unterschreiten der Lohnsummenregelung des § 13a Absatz 3 ErbStG im Zeitpunkt des Ablaufs der Lohnsummenfrist von fünf Jahren entfällt der Verschonungsabschlag in dem Verhältnis, in dem die tatsächliche Lohnsumme die Mindestlohnsumme unterschreitet. 2Der Abzugsbetrag nach § 13a Absatz 2 ErbStG unterliegt bei einem Unterschreiten der Mindestlohnsumme keiner Anpassung.

(3)  1Führt die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von fünf Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, ist der Verschonungsabschlag zu kürzen. 2Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Absatz 6 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Absatz 3 Satz 1 und 4 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt. 3Betrifft die schädliche Verfügung nach § 13a Absatz 6 ErbStG nur einen Teil des begünstigten Vermögens, erfolgt die Berechnung des entfallenden Verschonungsabschlages wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen nur hinsichtlich des schädlich verwendeten Teils.

(4)  1Die dauerhafte Erhaltung der Vergünstigung ist regelmäßig vom Verhalten desjenigen abhängig, der das begünstigte Vermögen im Sinne des Entlastungszwecks erhält und sichert und in der Nachfolge des Erblassers oder Schenkers fortführt. 2Sind die Verschonungsregelungen mehreren Erwerbern (Miterben/-beschenkte, Vermächtnisnehmer usw.) zugute gekommen und verstößt nur einer von ihnen gegen die Verschonungsvoraussetzungen, geht dies nur zu Lasten der von ihm in Anspruch genommenen Verschonung.

(5)  1Wird das begünstigte Vermögen innerhalb der noch laufenden Frist von fünf Jahren im Wege der Schenkung weiter übertragen, wird insoweit nicht gegen die Behaltensregelung verstoßen. 2Verstößt in diesem Fall der nachfolgende Erwerber gegen die Behaltensregelungen, verliert auch der vorangegangene Erwerber die Verschonung, soweit bei ihm die Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist. 3Hinsichtlich der Lohnsummenregelung sind für die verbleibenden Jahre der Lohnsummenfrist die Verhältnisse des begünstigten Vermögens des Erwerbers einzubeziehen.

(6) Die Behaltensfrist endet im Falle des Todes des Erwerbers ohne Auswirkung auf die Verschonungsvoraussetzungen des § 13a Absatz 3 und Absatz 6 ErbStG.

(7) Ein nachträglicher vollständiger Wegfall des Abzugsbetrags führt dazu, dass damit der Lauf der Sperrfrist rückwirkend entfällt und der Abzugsbetrag bei einer erneuten Zuwendung begünstigten Vermögens sofort neu in Anspruch genommen werden kann.

Beispiel 2:

Auf A als Alleinerbin ist ein Gewerbebetrieb I (Steuerwert 4 000 000 EUR) und der Gewerbebetrieb II (Steuerwert -1.000 000 EUR) übergegangen. Die Betriebe verfügen nur über begünstigtes Vermögen. Ein Antrag nach § 13a Absatz 10 ErbStG wurde nicht gestellt. Beide Betriebe haben jeweils nicht mehr als 5 Beschäftigte.


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Berechnung des Reinnachlasses
 
 
 
Steuerwerte des erworbenen Betriebsvermögens (saldiert)
 
 
3.000 000 EUR
Abzüglich Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG
 
 
./. 2.550 000 EUR
Vermögensanfall
 
 
450 000 EUR
Nachlassverbindlichkeiten
 
 
./. 10 300 EUR
Wert des Reinnachlasses
 
 
439 700 EUR
 
 
 
 
Betriebsvermögen (begünstigt – saldiert)
 
 
3.000 000 EUR
Verschonungsabschlag (85 %)
 
 
./. 2.550 000 EUR
Verbleiben
 
 
450 000 EUR
Abzugsbetrag
 
 
./. 0 EUR
Steuerpflichtiges Betriebsvermögen
 
 
450 000 EUR
 
 
 
 
Abzugsbetrag
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
450 000 EUR
 
 
Abzugsbetrag
./. 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
300 000 EUR
 
 
davon 50 %
 
./. 150 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
0 EUR
 

Im vierten Jahr gibt die Alleinerbin den Gewerbebetrieb II auf. Für die Nachversteuerung ergibt sich der Wert des steuerpflichtigen Betriebsvermögens wie folgt:


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Betriebsvermögen (begünstigt)
 
4.000 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %)
 
./. 3.400 000 EUR
 
Verbleiben
 
600 000 EUR
600 000 EUR
 
 
 
 
Betriebsvermögen (nicht begünstigt)
 
–1 000 000 EUR
 
Verschonungsabschlag (85 %) 0 EUR
 
 
 
zeitanteilig zu gewähren 3/5 =
 
./. 0 EUR
 
Verbleiben
 
0 EUR
+ 0 EUR
Summe
 
 
600 000 EUR
Abzugsbetrag
 
 
./. 0 EUR
Steuerpflichtiges Betriebsvermögen
 
 
600 000 EUR
 
 
 
 
Abzugsbetrag
 
150 000 EUR
 
Verbleibender Wert (15 %)
600 000 EUR
 
 
Abzugsbetrag
./. 150 000 EUR
 
 
Unterschiedsbetrag
450 000 EUR
 
 
davon 50 %
 
./. 225 000 EUR
 
Verbleibender Abzugsbetrag
 
0EUR
 
 
 
 
 
Berechnung des Reinnachlasses für Nachversteuerung
 
 
 
Steuerwerte des erworbenen Betriebsvermögens (saldiert)
 
 
3.000 000 EUR
Abzüglich Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG
 
 
./. 3.400 000 EUR
Vermögensanfall
 
 
0 EUR
Nachlassverbindlichkeiten
 
 
./. 10 300 EUR
Wert des Reinnachlasses
 
 
0 EUR

Verstoß gegen die Behaltensregelungen durch einen Miterwerber

Beispiel:

E und F haben einen Gewerbebetrieb zu gleichen Teilen geerbt und fortgeführt. Der Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag wurden jeweils berücksichtigt. Nach drei Jahren veräußert einer der Erben seinen Anteil an dem Gewerbebetrieb.

Die Steuerfestsetzung ist in diesem Fall nur bei dem Erben zu ändern, der gegen die Behaltensregelung verstoßen hat. Die Entlastung des anderen Erben durch Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag bleibt unberührt.

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