BFH Urteil v. - IX R 99/97

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war im Streitjahr (1989) als…freiberuflich und als…nichtselbständig tätig. Er erwarb in den Jahren 1987 und 1988 mehrere gebrauchte Flugzeuge: drei Beechcraft King Air 200 und eine Beechcraft King Air 1900. Die Flugzeuge waren zur Personenbeförderung zugelassen. Der Kläger stellte sie gegen Entgelt der X-GmbH zur Verfügung, die die Flugzeuge im gewerblichen Flugbetrieb einsetzte. Nach den jeweils —mit Verlängerungsoption— auf drei Jahre geschlossenen ”Vercharter-Verträgen” trug die X-GmbH gegenüber den zuständigen Aufsichtsbehörden die Verantwortung für den geordneten Flugbetrieb und den Einsatz des jeweiligen Luftfahrzeugs sowie für Einhaltung und Durchführung der notwendigen Jahresnachprüfungs-, Wartungs- und Reparaturarbeiten. Sie hatte die Flugzeuge während der Dauer der Nutzung zu versichern. In den Jahren 1988, 1989 und 1990 veräußerte der Kläger jeweils eine Beechcraft King Air 200.

In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machte der Kläger aus der Vercharterung der Flugzeuge einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) vertrat die Auffassung, es handele sich um sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner ablehnenden Entscheidung u.a. aus, der Kläger habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Das entgeltliche Überlassen der Flugzeuge führe auch nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil weder der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Vermietung von unbeweglichem Vermögen oder grundstücksgleichen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen) noch der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Vermietung eines Sachinbegriffs) erfüllt sei. Es handele sich deshalb um sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG. Das Urteil der Vorinstanz ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1095 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und im Streitjahr hinsichtlich der Vermietung der Flugzeuge bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuss von ... DM anzuerkennen. Sie beantragen ferner, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Das FG hat die Einkünfte der Kläger aus der Vermietung der Flugzeuge zu Unrecht als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG beurteilt.

1. Das FG hat zwar zutreffend keine gewerblichen Einkünfte angenommen. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Voraussetzung ist ferner, dass sie über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (z.B. , BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Das Vermieten einzelner beweglicher Gegenstände erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG, geht aber in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann —ausnahmsweise— anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. , BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m.w.N. - Vermietung einer Segelyacht). Zur privaten Vermögensverwaltung kann auch die Anschaffung und Veräußerung von Vermögensgegenständen gehören; ausschlaggebend für die Zuordnung ist, ob Ankauf und Veräußerung lediglich den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen oder ob die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten. Letzteres ist anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch ”wie ein Händler” verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist (, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, m.w.N.).

In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise das Vermieten der Flugzeuge durch den Kläger nicht als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert. Es hat dazu ausgeführt, der Kläger habe die Flugzeuge jeweils der X-GmbH zur Nutzung für deren betriebliche Zwecke überlassen, ohne weitere Leistungen zu erbringen. Dies sei keine gewerbliche Tätigkeit. Auch das Veräußern von drei der (im Januar 1987, Oktober 1987 und Februar 1988 angeschafften) Flugzeuge in der Zeit von September 1988 bis 1991 rechtfertige nicht die Annahme eines Gewerbebetriebes. Die Verkäufe seien in einer Zeit vorgenommen worden, in der der Geschäftsbetrieb der X-GmbH zum Erliegen gekommen sei. Der Kläger als Eigentümer der Flugzeuge habe keine Einnahmen mehr erhalten und sei dadurch offenbar selbst in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Nach seinen Angaben sei die X-GmbH im Jahre 1990 in Konkurs gefallen. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an diese im Bereich des Tatsächlichen liegende Beurteilung der Vorinstanz gebunden; sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst. Die Würdigung des FG, der Kläger habe die Flugzeuge nicht aufgrund einer darauf gerichteten —planmäßigen— Tätigkeit veräußert, sondern nur als Reaktion auf wirtschaftliche Schwierigkeiten, um die Vermietung ohne größere Verluste einstellen zu können, ist zumindest möglich; dies reicht zur Bindung aus (vgl. dazu Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 118 FGO Rz. 138, m.w.N.).

2. Das FG hat jedoch zu Unrecht das Vorliegen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen hierzu die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ergibt die Auslegung der Vorschrift, dass zum in ihr genannten unbeweglichen Vermögen auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge zu rechnen sind.

a) Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Verwendung der Wortes ”insbesondere” zeigt, dass die als unbewegliches Vermögen im Sinne der Vorschrift aufgeführten Fälle nicht abschließend zu verstehen sind, sondern den Charakter von Beispielen haben. Die Erwähnung der im Schiffsregister eingetragenen Schiffe macht darüber hinaus deutlich, dass zum unbeweglichen Vermögen i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Wirtschaftsgüter gehören können, die zwar nach bürgerlichem Recht bewegliche Sachen darstellen, auf die aber zumindest teilweise dem Grundstücksrecht vergleichbare Vorschriften anzuwenden sind.

b) Aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung sind auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge als unbewegliches Vermögen i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen. Die Eintragung in die Luftfahrzeugrolle war (und ist) zwar zunächst —neben der Zulassung— nur eine Voraussetzung für die Teilnahme am Luftverkehr (vgl. § 2 Abs. 1 des LuftverkehrsgesetzesLuftVG— vom , RGBl I 1922, 681; jetzt § 2 Abs. 1 Satz 1 LuftVG i.d.F. vom , BGBl I 1999, 550; ferner Hofmann/Grabherr, Luftverkehrsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 2 Rn. 28 f.). Durch das Gesetz über Rechte an Luftfahrzeugen (LuftRG) vom (BGBl I 1959, 57) wurde (u.a.) jedoch für in die Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge ein der Schiffshypothek (s. dazu nachfolgend) nachgebildetes Registerpfandrecht eingeführt (vgl. § 1 LuftRG; ferner Hofmann/Grabherr, a.a.O.; Haupt, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1974, 1457). Seit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes über Rechte an Luftfahrzeugen besteht für in die Luftfahrzeugrolle eingetragene Flugzeuge eine Rechtslage, wie sie bei den in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffen bei Einführung des § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 (jetzt § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gegeben war.

aa) Die heutige Fassung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG entspricht in Systematik und Aufbau dem durch das EStG vom (RGBl I 1934, 1005) eingefügten § 21 (Abs. 1 Nr. 1) EStG, der seinerseits auf § 38 (Abs. 1 Nr. 1) EStG vom (RGBl I 1925, 189) zurückzuführen ist. Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass der Gesetzgeber alle in der Vorschrift genannten Beispiele —und damit auch die in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffe, obwohl sie im bürgerlich-rechtlichen Sinn bewegliche Sachen sind (vgl. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Anm. 28 und § 38 Anm. 4; ferner Holch in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 90 Rdnr. 10)— als unbewegliches Vermögen i.S. von § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 (jetzt § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) verstanden wissen wollte (vgl. Reichstag III. 1924/1925, Drucks Nr. 795, S. 59; ferner kritisch zur Formulierung des Gesetzes, Strutz, a.a.O.). Ein sachlicher Grund für diese steuerrechtliche Gleichstellung von bestimmten beweglichen Sachen mit Immobilien liegt darin, dass in ein öffentliches Register eingetragene bewegliche Sachen ähnlich wie Immobilien auf Dauer als Einkunftsquellen geeignet und für Zwecke der Besteuerung einfach zu erfassen sind. Dies gilt gleichermaßen für eingetragene Schiffe wie für eingetragene Flugzeuge.

bb) Nach der bei Einführung des § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 gegebenen Rechtslage wies die Eigentumsübertragung bei in das Schiffsregister eingetragenen Schiffen keine Besonderheit auf; sie erfolgte grundsätzlich gemäß §§ 929 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), d.h. entsprechend den Regeln für bewegliche Sachen (vgl. dazu Erman/Küchenhoff, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 8. Aufl., Vor § 1 des Schiffsgesetzes Rdrn. 5). Das Schiffsregister hatte —was die Begründung von bürgerlichen Rechten anging— nur insofern Bedeutung, als an den dort registrierten Schiffen gemäß den (inzwischen aufgehobenen) §§ 1259 bis 1272 BGB durch Einigung und Eintragung (ohne öffentlichen Glauben des Registers) ein Pfandrecht bestellt werden konnte, während nicht registrierte Schiffe nach den allgemein für bewegliche Sachen geltenden Vorschriften (§§ 1204 f. BGB) verpfändet wurden (vgl. dazu Ermann/Küchenhoff, a.a.O.; ferner Schaps, Das deutsche Seerecht, 2. Aufl., Berlin und Leipzig 1921, S. 12 f.). Eine vergleichbare Rechtslage besteht heute für in die Luftfahrzeugrolle eingetragene Flugzeuge.

cc) Zwar erfolgt seit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes über Rechte an eingetragenen Schiffen und Schiffsbauwerken (SchiffsRG) vom (RGBl I 1940, 1499) zum die Begründung, Übertragung, Belastung und Aufhebung von Rechten an in einem Schiffsregister eingetragenen Schiffen nach den Vorschriften des Gesetzes über Rechte an eingetragenen Schiffen und Schiffsbauwerken, das in weitem Umfang an das Grundstückssachenrecht anknüpft (vgl. dazu Staudinger/ Nöll, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Aufl., Einleitung zum Schiffsregistergesetz, Rdnr. 13 f.; Ermann/Küchenhoff, a.a.O., 9. Aufl., Rdnr. 6 f.). Das ändert aber nichts daran, dass diese Schiffe —nach wie vor— im bürgerlich-rechtlichen Sinn bewegliche Sachen sind (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., Überblick vor § 90 Rn. 3). Es ist auch nicht zu erkennen, dass die ab dem Jahre 1941 bestehenden bürgerlich-rechtlichen Besonderheiten die Entscheidung des Steuergesetzgebers beeinflusst haben, die in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffe auch weiterhin als Anwendungsfall des unbeweglichen Vermögens i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu nennen.

c) Danach besteht kein Anlass, die Einkünfte aus einer —wie im Streitfall— keine gewerbliche Tätigkeit darstellenden Vermietung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen anders zu beurteilen als die Einkünfte aus der Vermietung von in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffen; sie sind ebenfalls den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen (im Ergebnis ebenso Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 21 EStG Anm. 93 und 99; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Rdnr. B 2; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 885; a.A. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 21 Rz. 53). Für diese Gleichstellung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen mit in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffen spricht ferner, dass der Gesetzgeber u.a. die Sonderabschreibungen nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen gemäß § 322 der Abgabenordnung (AO 1977) jeweils bei in ein Schiffsregister eingetragenen Schiffen und in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Luftfahrzeugen für anwendbar erklärt.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen; die angefochtene Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht zu Recht— keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger im Streitjahr in der geltend gemachten Höhe Vermietungseinkünfte erzielt hat. Darüber hinaus muss das FG prüfen, ob der Kläger bei der Vermietung der Flugzeuge mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und damit den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG auch in subjektiver Hinsicht erfüllt hat (z.B. , BFHE 190, 82, und IX R 68/96, BFHE 189, 378, BStBl II 1999, 718).

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil ein solcher Antrag im Revisionsverfahren unzulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; dafür ist das Gericht des ersten Rechtszugs zuständig (z.B. , BFH/NV 2000, 23, unter II. 7.).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2001 S. 14 Nr. 1
DAAAA-66307

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