OFD Frankfurt/M. - S 2225 A - 12 - St 213

Vererbbarkeit von Verlusten

Auswirkungen des Beschlusses des Großen Senats des (GrS 2/04; BStBl 2008 II S. 698) auf den Verlustausgleich; Übertragbarkeit des Beschlusses auf andere Verlustverrechnungskreise

Bezug: BStBl 2011 I S. 974

Der Große Senat des (a. a. O.) entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug (Verlustvortrag nach § 10d EStG) nicht bei seiner eigenen Einkommensteuerveranlagung geltend machen kann.

In Ergänzung der (BStBl 2008 I S. 809) und vom (BStBl 2004 I S. 1097) zur Anwendung des o. g. Beschlusses gelten die nachfolgenden Ausführungen:

1. Verlustausgleich/-abzug

1.1 Grundsatz

1 Die einzelne natürliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG), so dass die persönliche Steuerpflicht auf die Lebenszeit einer Person beschränkt ist und mit dem Tod endet. Ungenutzte vortragsfähige Verluste des Erblassers verfallen grundsätzlich; sie können nicht im Rahmen des Verlustausgleichs und -abzugs bei der Veranlagung des Erben berücksichtigt werden, da Erblasser und Erbe in der Regel zwei verschiedene Einkommensteuerrechtssubjekte sind.

Im Todeszeitpunkt nicht aufgezehrte Verluste des Erblassers können somit im Todesjahr nur in den Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG (Ausgleich mit positiven Einkünften des Erblassers) und unter Beachtung der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG bei der Veranlagung des Erblassers einfließen (R 10d Abs. 9 Satz 1 EStR). Eine abweichende Festsetzung aus (sachlichen) Billigkeitsgründen, die von einer Anwendung der Mindestbesteuerung unter Hinweis auf § 163 AO absieht, ist nicht möglich.

1.2 Verlustausgleich und Verlustabzug bei Ehegatten

2 Bei Ehegatten können im Todeszeitpunkt noch nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers bei der Veranlagung für das Todesjahr im Rahmen der Zusammenveranlagung mit positiven Einkünften des überlebenden Ehegatten unabhängig von dessen Erbquote ausgeglichen werden, vgl. R 10d Abs. 9 Satz 3 EStR.

Für den Verlustabzug nach § 10d EStG gilt gem. R 10d Abs. 9 Sätze 4-8 EStR Folgendes:

Werden die Ehegatten für das Todesjahr nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr ebenfalls eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich. Werden die Ehegatten für das Todesjahr zusammen veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen (§ 62d Abs. 1 EStDV).

Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt für das Vorjahr eine Zusammenveranlagung, ist ein Rücktrag des nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers in das Vorjahr möglich (§ 62d Abs. 2 Satz 1 EStDV). Werden die Ehegatten für das Todesjahr getrennt veranlagt und erfolgt auch für das Vorjahr eine getrennte Veranlagung, ist ein Rücktrag des noch nicht ausgeglichenen Verlusts des Erblassers nur bei der getrennten Veranlagung des Erblassers zu berücksichtigen.

Für den überlebenden Ehegatten sind für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss des Todesjahres des Erblassers und die Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG in den Folgejahren allein die auf den überlebenden Ehegatten entfallenden nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte maßgeblich.

2. Anwendung bei besonderen Verlustverrechnungskreisen

3 Der Beschluss des Großen Senats zum Verlustabzug nach § 10d EStG in Erbfällen hat auch Auswirkungen auf die gesonderten Verlustverrechnungskreise des Einkommensteuergesetzes. Diese sind in der nachfolgenden tabellarischen Übersicht zusammengefasst dargestellt:


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Verlustverrechnungskreis
Anwendbarkeit der Grundsätze des BFH-Beschlusses
(Ausschluss der Vererbbarkeit von Verlusten bzw. Hinzurechnungspotential)
JA
NEIN
ANMERKUNGEN
X
Siehe Rn. 4
 
X
Siehe Rn. 5 und 6
 
X
Siehe Rn. 8;
Ausnahme: Aufgabe oder Veräußerung des verlustbehafteten Betriebs, Mitunternehmeranteils oder Teilbetriebs bereits vor dem Erbfall
X
Siehe Rn. 8
X
Siehe Rn. 9
X
Siehe Rn. 9
X
Siehe Rn. 10; ab VZ 2009
X
Siehe Rn. 11;
Ausnahme: Eintritt des Erbfalls vor verlustbehafteter Veräußerung
X
 
Siehe Rn. 12

2.1 Negative ausländische Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG

4 Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats zur Nichtvererblichkeit von Verlusten nach § 10d EStG sind auch auf die Regelungen des § 2a Abs. 1 EStG anzuwenden, da diese wie § 10d EStG an das Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit anknüpfen und insoweit vergleichbar sind. Eine Differenzierung der einzelnen, in § 2a Abs. 1 EStG genannten Tatbestände kommt nicht in Betracht.

2.2 Hinzurechnung zuvor abgezogener ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. oder § 2 AuslInvG

2.2.1 § 2a Abs. 3 EStG a.F.

5 Hingegen ist beim Erben gemäß § 2a Abs. 3 EStG a.F. eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste vorzunehmen (Nachversteuerungsregelung). Denn bei § 2a Abs. 3 EStG a.F. handelt es sich um eine Nachversteuerungsregelung, die einen anderen Rechtscharakter als § 10d EStG hat. Dieser kommt daher eine Sonderstellung bei den Verlustverrechnungsvorschriften zu.

2.2.2 § 2 AuslInvG

6 Dem entsprechend ist auch nach § 2 AuslInvG – der Vorgängervorschrift von § 2a Abs. 3 EStG a.F. – eine Hinzurechnung der vom Erblasser erzielten Verluste beim Erben vorzunehmen ( BStBl 2011 II, 113).

2.3 Verluste bestimmter Einkunftsarten und Quellen, § 15 Abs. 4, §§ 15a und 15b EStG

7 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind nicht auf andere Vorschriften übertragbar, wenn der Verlust einer bestimmten Einkunftsquelle zuzuordnen ist. Daher ist in derartigen Fällen eine Verlustübertragung zwischen Erblasser und Erben weiterhin möglich.

Im Einzelnen gilt:

2.4 § 15 Abs. 4 EStG

8 In den Fällen, in denen ein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Erben übergeht, geht auch ein nach § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) festgestellter Verlust auf den Erben über.

In Fällen, in denen der Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb jedoch bereits durch den Erblasser zu Lebzeiten aufgegeben oder veräußert wurde und in den Fällen des § 15 Abs. 4 Satz 3 bis 5 EStG (Verluste aus Termingeschäften) gehen die verrechenbar festgestellten Verluste nicht auf den Erben über. Es ist kein Betrieb, Mitunternehmeranteil oder Teilbetrieb mehr vorhanden, mit dem der Verlust untrennbar verknüpft werden kann.

2.4.1 § 15a und § 15b EStG

9 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 15a und § 15b EStG verrechenbar sind, aufgrund der Quellenbezogenheit nicht übertragbar. Diese Verluste gehen daher weiterhin auf den Erben über.

2.4.2 Verluste aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 EStG/Verlustverrechnung nach § 43a Abs. 3 EStG (ab Veranlagungszeitraum 2009)

10 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 20 Abs. 6 EStG bzw. § 43a Abs. 3 EStG verrechenbar sind, übertragbar.

2.4.3 Private Veräußerungsgeschäfte nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG

11 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 3 Satz 7 bis 10 EStG verrechenbar sind, übertragbar. Die vor dem Erbfall entstandenen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 EStG sind nicht vererblich.

Anders ist aber der Fall zu beurteilen, in dem der Erbfall nach dem Anschaffungsvorgang und vor dem Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG eintritt. Wird der Tatbestand der verlustbehafteten Veräußerung erst durch den Erben verwirklicht, ist dem Erben der nach dem Erbfall tatsächlich realisierte Verlust zuzurechnen. Mit dem Erbvorgang wird der Erbe Gesamtrechtsnachfolger und tritt in die Rechtsstellung des Erwerbers ein.

2.4.4 Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 Satz 4 bis 6 EStG

12 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf Verluste, die nach § 22 Nr. 3 Satz 4 bis 6 EStG verrechenbar sind, übertragbar.

3. Auswirkungen auf den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

13 In Bezug auf die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG gelten die Grundsätze des § 6 Abs. 3 EStG entsprechend. Die Grundsätze des Beschlusses sind damit hierauf nicht übertragbar.

4. Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG

14 Die Grundsätze der o. g. Entscheidung des Großen Senats sind auf den Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 Satz 9 und 10 EStG übertragbar ().

5. Anwendungsregelung

15 Dieser Erlass ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit sich eine für den Erben belastende Änderung der Rechtslage ergibt, gilt dies nur, wenn der Erbfall nach dem (Tag der Veröffentlichung des o. g. Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt) eingetreten ist.

(BStBl II 2011 S. 826)

Der (BStBl 2011 II S. 974) entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die sog. Mindestgewinnbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG) endgültig ausgeschlossen ist.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Frage der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 Abs. 2 FGO) von Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden wie folgt Stellung:

Aussetzung der Vollziehung ist auf Antrag in den in dem Beschluss genannten Fällen zu gewähren, in denen es aufgrund des Zusammenwirkens der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG oder § 10a GewStG und eines tatsächlichen oder rechtlichen Grundes, der zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit führt, zu einem Definitiveffekt kommt.

Im Einzelnen handelt es sich um Fälle

  • des schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG in den Fassungen vor dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom (BStBl 2010 I S. 2),

  • der Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG),

  • der Liquidation einer Körperschaft,

  • der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht (Tod einer natürlichen Person) bei fehlender Möglichkeit der „Verlustvererbung”.

Die Aussetzung der Vollziehung ist auf die oben genannten Fallgruppen beschränkt.

Keine Aussetzung der Vollziehung ist dementsprechend insbesondere in den Fällen des § 10a GewStG bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft zu gewähren.

(Die weiteren Ausführungen des BMF-Schreibens betreffen ausschließlich Kapitalgesellschaften und werden daher an dieser Stelle nicht dargestellt.)

OFD Frankfurt/M. v. - S 2225 A - 12 - St 213

Fundstelle(n):
[EAAAE-42154]

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