BFH Urteil v. - IX R 69/10

Formunwirksamkeit der Übertragung eines GmbH-Anteils steht der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums an dem GmbH-Anteil nicht entgegen

Leitsatz

1. Bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend.
2. Wirtschaftliches Eigentum ist (auch dann) gegeben, wenn Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen. Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses (hier: notariell nicht beurkundete Übertragung von GmbH-Anteilen im Wege der Einlage in eine andere GmbH durch beherrschenden Gesellschafter).

Gesetze: AO § 39, AO § 41, EStG § 17

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

2 Der Kläger war zu 76 % am Stammkapital (insgesamt 50.000 DM) an der A GmbH beteiligt (Nennwert: 38.000 DM/19.429 €). Weiterer Gesellschafter war sein Sohn CA mit einer Beteiligung von 24 % (Nennwert: 12.000 DM/6.136 €).

3 Mit notariellem Vertrag vom errichtete der Kläger die A Holding GmbH (Stammkapital 26.000 €), deren alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter er wurde. Lt. Gesellschaftsvertrag ist die Einlage in Höhe von 25.000 € in bar zu erbringen und sofort fällig. In Höhe von 1.000 € werden Anteile an der Firma A GmbH als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht.

4 In der Eröffnungsbilanz wies die A Holding GmbH die Beteiligung an der A GmbH mit 2.200.000 € aus und passivierte eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kläger in Höhe von 2.199.000 €. Der Kläger schloss als Darlehensgeber mit der A Holding GmbH als Darlehensnehmerin am einen schriftlichen Darlehensvertrag über diese Summe ab. Der Zinsaufwand aus diesem Darlehen wurde bei der A Holding GmbH gewinnmindernd verbucht.

5 Mit Vertrag vom veräußerte die A Holding GmbH zum ihre Anteile an der A GmbH an die B Holding GmbH zu einem Kaufpreis von 2.200.000 €. Im Kaufvertrag wurden die A Holding GmbH und CA als alleinige Gesellschafter der A GmbH bezeichnet. Der Kaufpreis war auf ein Bankkonto der A Holding GmbH zu zahlen. Gesellschafterinnen der B Holding GmbH waren BB und NN, die vormals bei der A GmbH als leitende Angestellte beschäftigt waren.

6 Auch der andere Gesellschafter der A GmbH, CA, veräußerte seine Anteile an die B Holding GmbH. Der vereinbarte Kaufpreis von 1.000.000 € wurde von der Erwerberin voll bezahlt.

7 Ebenfalls am schloss der Kläger als Darlehensgeber mit BB und NN als Darlehensnehmerinnen zwei schriftliche Darlehensverträge über 892.000 € und 225.000 € (zusammen 1.117.000 €) ab.

8 Am ging ein Kaufpreisanteil aus dem Verkauf der Anteile an der A GmbH von 1.083.000 € auf dem Konto der A Holding GmbH ein. Er wurde von der NN und BB GbR überwiesen. Nach den unbestrittenen Angaben der Kläger handelt es sich hierbei um die Vorgesellschaft der B Holding GmbH.

9 In der Schlussbilanz auf den wies die A Holding GmbH auf der Aktivseite zwei Darlehensforderungen in Höhe von 892.000 € und 225.000 € (zusammen 1.117.000 €) gegen die B Holding GmbH aus. Auf der Passivseite war die Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kläger in Höhe von 2.199.000 € angesetzt.

10 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.090.285 € (2.200.000 € abzüglich 19.429 € = 2.180.571 €, davon 50 % im Halbeinkünfteverfahren).

11 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) übernahm den Veräußerungsgewinn in erklärter Höhe. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid vom erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der AbgabenordnungAO—).

12 Im Jahr 2005 wurde nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger sowohl über das Vermögen der B Holding GmbH als auch der A GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet ( betreffend A GmbH). Nach den weiteren unbestrittenen Angaben der Kläger ist die restliche Kaufpreisforderung der A Holding GmbH in Höhe von (2.200.000 € abzüglich 1.083.000 € =) 1.117.000 € aus dem Verkauf der Anteile an der A GmbH in der Folge endgültig ausgefallen.

13 In der Schlussbilanz der A Holding GmbH auf den wurden die beiden Darlehensforderungen gegen die B Holding GmbH nicht mehr als Aktivposten ausgewiesen. Sie wurden im Jahr 2005 nach der Insolvenz der B Holding GmbH unter Verrechnung mit der Darlehensverbindlichkeit der A Holding GmbH gegenüber dem Kläger ausgebucht. Ein Teilbetrag des Darlehens (785.484,42 €) wurde zudem von der A Holding GmbH an den Kläger zurückbezahlt (zunächst jedoch noch als Forderung gebucht). Zum weist das Darlehenskonto nach einer weiteren Umbuchung noch einen Stand von 124.642,09 € aus.

14 Am erließ das FA einen —vorbehaltslosen— geänderten Einkommensteuerbescheid 2003, in dem es den Veräußerungsgewinn nach wie vor in erklärter Höhe erfasste.

15 Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Wegen der Insolvenz der Erwerberin der Anteile seien vom Kaufpreis 1.117.000 € uneinbringlich geworden. Nachdem das FA die beantragte Änderung abgelehnt hat, legten die Kläger auch dagegen Einspruch ein. Das FA sah den letztgenannten Einspruch als Erweiterung des früher eingelegten Rechtsbehelfs an und wies diesen als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage, die sich insbesondere darauf stützte, dass die Übertragung der Anteile an der A GmbH vom Kläger an die A Holding GmbH nicht notariell beurkundet worden sei (§ 15 Abs. 3 und 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—, § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Im Weiteren habe dies auch die Unwirksamkeit des Verkaufs zwischen der A Holding GmbH und der B Holding GmbH zur Folge. Denn die A Holding GmbH habe Anteile verkauft, die ihr nicht gehört hätten. Tatsächlich habe aber der Kläger selbst die Anteile an die B Holding GmbH veräußert. Die Kaufpreisforderung sei somit dem Kläger zuzurechnen. Deren Ausfall wirke sich demzufolge auch unmittelbar bei ihm aus. Der Veräußerungsgewinn betrage nunmehr nur noch (1.083.000 € abzüglich 19.429 € = 1.063.571 €, davon 50 % im Halbeinkünfteverfahren =) 531.785 €.

16 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe zutreffend einen Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von 1.090.285 € der Besteuerung unterworfen. Der erkennende Senat sei unter Würdigung aller Umstände zu der Überzeugung gelangt, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das wirtschaftliche Eigentum an den A GmbH-Anteilen auf die A Holding GmbH gegen Entgelt übergegangen sei. Davon seien sowohl der Kläger als Gründungsgesellschafter als auch die A Holding GmbH ausgegangen. Gesellschaftsrechtlich liege eine sog. gemischte Sacheinlage vor, auf die die Sachgründungsvorschriften insgesamt anzuwenden seien. Da vorliegend Abreden im Gesellschaftsvertrag hierzu (§ 5 Abs. 4 GmbHG) fehlten, sei der Vorgang zivilrechtlich unwirksam. Die Nichteinhaltung zivilrechtlicher Formvorschriften stehe jedoch der Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht in jedem Fall entgegen. Wenngleich daher die Voraussetzungen für den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen nicht vorgelegen hätten (§ 15 Abs. 3 GmbHG), seien sie dennoch der A Holding GmbH wirtschaftlich zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 AO).

17 Der Kläger wie die A Holding GmbH hätten sich so verhalten, als wäre die Abtretung der Anteile an der A GmbH wirksam gewesen. Die Kläger hätten —trotz des Hinweises des Gerichts auf die für das wirtschaftliche Eigentum maßgebenden Umstände— nicht vorgetragen bzw. belegt, dass der Kläger nach Errichtung der A Holding GmbH noch Stimm- oder Gewinnbezugsrechte an der A GmbH wahrgenommen hätte. Vielmehr habe nach ihrer Errichtung die A Holding GmbH allein die Chance einer Wertsteigerung gehabt und das Risiko eines Wertverlusts der Anteile an der A GmbH getragen. Dies werde insbesondere aus dem Umstand deutlich, dass sie es gewesen sei, die den Kaufvertrag mit der B Holding GmbH über die Veräußerung der Anteile abgeschlossen habe.

18 Die Übertragung der Anteile an der A GmbH durch den Kläger sei vollentgeltlich erfolgt. Der spätere Ausfall der Forderungen der A Holding GmbH gegen die B Holding GmbH habe auf den beim Kläger zu berücksichtigenden Veräußerungspreis keine (rückwirkenden) Auswirkungen.

19 Mangels (nachgewiesener) Veräußerungskosten des Klägers und unstreitiger Anschaffungskosten von 19.429 € ergebe sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.180.571 €. Davon sei die Hälfte steuerfrei. Damit erweise sich die Erfassung eines Gewinns von 1.090.285 € durch das FA als zutreffend.

20 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG i.V.m. §§ 39 Abs. 2, 41 Abs. 1 AO).

21 Da die Anteile an der A GmbH zivilrechtlich nicht wirksam auf die A Holding GmbH übertragen worden seien, liege kein Gewinn aus der Einbringung der Anteile der A GmbH vor. Die A Holding GmbH habe weder eine rechtlich geschützte, unentziehbare Position gehabt noch sei die Abtretung zu irgendeinem Zeitpunkt formwirksam vollzogen worden.

22 Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG in Höhe von 531.785 € zu berücksichtigen ist.

23 Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

24 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Zutreffend hat das FG eine Veräußerung der Anteile an der A GmbH seitens des Klägers an die A Holding GmbH und einen daraus sich ergebenden Veräußerungsgewinn des Klägers von 1.090.285 € bejaht.

25 1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb —unter weiteren vorliegend nicht problematischen Voraussetzungen— auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

26 Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, z.B. , BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (veräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. , BFH/NV 2008, 2004; vom VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss etwa auch der wirtschaftliche Erfolg aus einer (Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. , BFHE 234, 55, BStBl II 2012, 3, m.w.N.).

27 Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie

(3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2., und vom VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.).

28 Danach erlangt wirtschaftliches Eigentum, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.

29 Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2., m.w.N.). Dabei ist wirtschaftliches Eigentum (auch dann) gegeben, wenn —einander nicht nahestehende— Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen. Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen führt aber die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004).

30 2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zutreffend von einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Anteil des Klägers an der A GmbH auf die A Holding GmbH ausgegangen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).

31 a) Die Formunwirksamkeit des Übertragungsvertrags steht dem nicht entgegen. Insbesondere folgt aus der in der Rechtsprechung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Kapitalgesellschaftsanteil formulierten Voraussetzung, dass der Anteilserwerber eine auf den Erwerb gerichtete Position erworben haben muss, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden können darf, nicht, dass bei Formunwirksamkeit der zivilrechtlichen Übertragung der Übergang wirtschaftlichen Eigentums zwangsläufig ausgeschlossen wäre. Maßgeblich ist das von den Parteien wirtschaftlich Gewollte und als solches Durchgeführte, d.h. tatsächlich Bewirkte (, BFH/NV 2011, 41, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).

32 b) Im Streitfall haben die Parteien, wie vom FG in den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, die Anteilsübertragung wirtschaftlich gewollt und sich auch dementsprechend verhalten.

33 Dass der Kläger beherrschender Gesellschafter war, schließt dies nicht (zwangsläufig) aus. Insoweit ist die finanzgerichtliche Würdigung des Vertragsverhältnisses revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Selbst wenn man die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen zugrunde legen wollte, kann im Streitfall nicht von einer verstärkten Indizwirkung des Mangels der zivilrechtlichen Form (dazu , BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823) ausgegangen werden, weil das FG keinerlei sonstige Anhaltspunkte festgestellt hat, die gegen den Bindungswillen der Parteien sprechen würden.

34 Soweit der BFH für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Anteil vor dessen formwirksamer Übertragung bereits mit Abschluss einer formunwirksamen Verpflichtung vorausgesetzt hat, dass die getroffenen Vereinbarungen und die (folgende) formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden (BFH-Urteil in BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651), betrifft dies die Frage der Vorverlagerung des Veräußerungszeitpunkts vor den Zeitpunkt einer zivilrechtlich wirksamen Abtretung, definiert aber nicht etwa die Einordnung der formunwirksamen Einlage im —insoweit anders gelagerten— Streitfall. Auch dann, wenn ein Mitunternehmeranteil unter einer aufschiebenden Bedingung veräußert wird, geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über, wenn ihr Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt (, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

35 3. Die vom FG angenommene Höhe des Veräußerungsgewinns (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist nicht zu beanstanden. Veräußerungspreis ist alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (, BFH/NV 2008, 1658, m.w.N.). Der Kläger erlangte aus der Anteilsübertragung an die A Holding GmbH einen Darlehensanspruch in Höhe von 2.199.000 € sowie Gesellschaftsrechte im Wert von 1.000 €.

36 Die Veräußerung des Klägers war mit der Anteilsübertragung an die A Holding GmbH abgeschlossen. Die Insolvenz der B Holding GmbH wie auch der A GmbH hatten hierauf, insbesondere auch auf den Veräußerungspreis, keinen Einfluss.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2012 S. 1099 Nr. 7
DStZ 2012 S. 494 Nr. 14
GmbHR 2012 S. 808 Nr. 14
HFR 2012 S. 932 Nr. 9
StBW 2012 S. 727 Nr. 16
StuB-Bilanzreport Nr. 13/2012 S. 524
ZAAAE-10988