BMF - IV B 8 - S 2000/07/0001

Anwendungs- und Zweifelsfragen zur Einführung einer Abgeltungsteuer zum

Sehr geehrte Damen und Herren,

mit Schreiben [vom ] haben Sie eine Reihe von Fragen zur praktischen Umsetzung der Abgeltungsteuer gestellt. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich hierzu wie folgt Stellung (zur besseren Verständlichkeit habe ich den Text Ihrer Fragen wiedergegeben und um meine Antworten ergänzt).

1. Umsetzungsfragen bei der Verlustverrechnung im Steuerabzugsverfahren

a) Führung eines „Steuerverrechnungskontos” mit Erstattungsmöglichkeit

„Im Steuerabzugsverfahren hat das Kreditinstitut im Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen (§ 43a Abs. 3 Satz 2 EStG-neu). Unterjährig kann das Kreditinstitut die Erträge allerdings nur in der Reihenfolge ihres Zuflusses abarbeiten. Dies kann zu einem unterschiedlichen Kapitalertragsteuerabzug führen, je nach Reihenfolge von positiven und negativen Erträgen. Erfolgt z.B. zunächst ein positiver Ertrag, auf den Abgeltungsteuer einbehalten wird, und entsteht erst anschließend ein negativer Ertrag, wäre dieser Verlust in den Verlustverrechnungstopf einzustellen. Umgekehrt, wenn zunächst ein Verlust entsteht und anschließend ein positiver Ertrag zufließt, könnte sofort eine Verrechnung über den Verlustverrechnungstopf erfolgen, so dass insoweit keine Kapitalertragsteuer anfällt.

Um dem Erfordernis des Verlustausgleichs über das Kalenderjahr hinweg gerecht zu werden, ist ein steuerlicher Ausgleichsmechanismus erforderlich, der die zuvor dargestellten „Zufälligkeiten” bereinigt. Es muss daher prinzipiell möglich sein, in dem zuerst dargestellten Beispielsfall dem Kunden eine Steuergutschrift aus einer nachträglichen Verrechnung mit dem Verlusttopf zu erteilen. Anderenfalls – wenn die Kreditinstitute wie bisher beim Stückzinstopf nur eine Verrechnung „nach vorne” vornehmen würden – ergäbe sich aus der dargestellten Zufälligkeit der Reihenfolge eine Vielzahl von Veranlagungsfällen. Ungeachtet dieses Ausgleichserfordernisses darf jedoch die Wertpapierabrechnungsseite nicht berührt werden, eine „Korrektur” erfolgter Abrechnungen kann nicht in Betracht kommen. Auch unterjährige Steuerbescheinigungen sind grundsätzlich nicht zu erteilen.

Der beschriebene Ausgleich kann technisch über ein vom Kreditinstitut intern für jeden Kunden geführtes „Steuerverrechnungskonto” vorgenommen werden.

Im Hinblick auf dieses „Steuerverrechnungskonto” und das skizzierte Ausgleichserfordernis bitten wir um Bestätigung, dass es nicht beanstandet wird, wenn das Kreditinstitut nicht nur am Ende des Kalenderjahres, sondern auch unterjährig (zu bestimmten Stichtagen oder auch täglich bzw. mit jedem neuen Geschäftsvorfall) einen Abgleich vornimmt und dem Kunden einen etwaigen sich ergebenden positiven Steuersaldo erstattet, der im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung verrechnet wird. Dies ermöglicht eine gleichmäßigere Auslastung der an der Abrechnung beteiligten Konten- und Wertpapierabrechnungssysteme sowie eine zeitnahe Information des Kunden über das noch zur Verfügung stehende Verlustverrechnungspotential.

Soweit inländische Dividenden durch eine Verlustverrechnung vom Steuerabzug freizustellen sind, gehen wir davon aus, dass auch hier der zu erstattende Steuerbetrag im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung (also über das jeweilige Betriebstättenfinanzamt) zu verrechnen ist. Entsprechendes gilt für die übrigen Kapitalerträge, bei denen die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere einzubehalten ist (Zinsen aus inländischen Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechten sowie Kapitalerträge inländischer Investmentfonds). Diese Vorgehensweise ist aus abwicklungstechnischen Gesichtspunkten geboten.”

BMF: Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

b) Verlustverrechnung nur für Konten und Depots des Privatvermögens

„Wir gehen davon aus, dass die Verlustverrechnung – ungeachtet des § 43 Abs. 4 EStG – bei natürlichen Personen nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen ist, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind.

Es ist aus unserer Sicht klar zu regeln, dass bei betrieblichen und anderen nicht privaten Konten und Depots eine Verlustverrechnung nicht in Betracht kommt. Eine umfassende Verlustverrechnung für die nicht privaten Konten und Depots über ein gesondertes „Steuerverrechnungskonto” macht im Hinblick auf die zwingende Veranlagung in diesen Fällen u.E. keinen Sinn. Ohnehin besteht im betrieblichen Bereich weiterhin Bedarf für Jahressteuerbescheinigungen auf Konto- oder Depotbasis. Betriebe mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr wünschen zudem oftmals die Ausstellung unterjähriger Einzel-Steuerbescheinigungen, was bei Führen eines „Steuerverrechnungskontos”, in das mehrere Konten und Depots einbezogen sind, nicht mehr umsetzbar ist.”

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu. Bei betrieblichen und anderen nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnenden privaten Konten und Depots kommt eine Verlustverrechnung nicht in Betracht.

„Negative Kapitalerträge, die anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, sind also nicht verrechenbar mit positiven Kapitalerträgen des Privatvermögens – und umgekehrt.”

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

„In diesem Zusammenhang bitten wir um Bestätigung, dass die Kreditinstitute hierbei auf die Angaben der Kunden vertrauen dürfen. Nur wenn dem Institut auf dieser Grundlage bekannt ist, dass es sich um ein betriebliches bzw. der Vermietung oder Verpachtung zugehörendes Konto oder Depot handelt, ist es in der Lage, die betreffenden Konten und Depots von der Verlustverrechnung auszuschließen.”

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

„Es ergeben sich für die betrieblichen Anleger Liquiditätsnachteile, wenn betriebliche Gewinne aus Veräußerungsgeschäften etc. künftig dem Steuerabzug unterliegen, Verluste aus diesen Geschäften aber nicht verrechnet werden können. Vor diesem Hintergrund sollte die gesetzliche Regelung dahingehend überprüft werden, ob nicht in diesen Fällen – wie auch für Körperschaften vorgesehen – auf einen Steuerabzug im Hinblick auf die neuen Steuerabzugstatbestände verzichtet werden kann.”

BMF:
Die Anregung wird geprüft.

„Für Körperschaften ist bereits im Gesetz eine generelle Abstandnahme von der Kapitalertragsteuer auf die neuen Steuerabzugstatbestände vorgesehen (§ 44a Abs. 5 Sätze 4 und 5 EStG-neu). Gewinne aus Stillhaltergeschäften, aus Veräußerungs- und aus Termingeschäften führen hier nicht zu einem Steuerabzug, so dass auch kein Bedarf für eine Verrechnung von Verlusten aus diesen Geschäften besteht.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

c) Verlustverrechnung bei Ehegatten

„Wir gehen davon aus, dass bei Ehegatten bis zu drei Verlusttöpfe vorzuhalten sind (ein Topf für Konten und Depots des Ehemannes, ein Topf für Konten und Depots der Ehefrau, ein Topf für Gemeinschaftskonten und -depots). Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt zwar für alle Konten und Depots, eine übergreifende Verlustverrechnung erscheint aber – ohne Gesetzesänderung – nicht möglich.

Das Institut trägt am Jahresende bestehende Verlustüberhänge – getrennt nach den drei Töpfen – auf das nächste Jahr vor. Um für das abgelaufene Kalenderjahr eine übergreifende Verlustverrechnung zu erreichen, müssen die Ehegatten die Zusammenveranlagung einschließlich der Kapitalerträge wählen (§ 32d Abs. 4 EStG-neu).”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

d) Gemeinschaftskonten und -depots

„Bei Gemeinschaftskonten und -depots natürlicher Personen wird der Verlusttopf für die jeweilige Gemeinschaft geführt (z.B. nichteheliche Lebensgemeinschaft, eingetragene Lebenspartnerschaft). Dies gilt auch für andere Personengemeinschaften (z.B. private Investmentclubs, Sparclubs etc.). Es wird also wie bei der Jahresbescheinigung vorgegangen, die auf die jeweilige Gemeinschaft lautet (vgl. Punkt 2.2 des zu Gemeinschaftskonten).

Dabei gehen wir davon aus, dass unabhängig von einem Wechsel der Beteiligten (z.B. Ein- und Austritte bei Investmentclubs oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften) die Verlustverrechnung fortzuführen ist. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder sogar Zuordnung von Verlusttöpfen kann weder unterjährig noch zum Jahresende geleistet werden. Wird eine Verlustbescheinigung beantragt, wird diese für die (im Zeitpunkt der Erstellung aktuelle) Gemeinschaft ausgestellt. Sofern kein Antrag gestellt wird, hat das Institut einen Verlustüberhang auf das Folgejahr vorzutragen.”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag zu.

e) Treuhandkonten, Wohnungseigentümergemeinschaften u.ä.

„Bei Treuhandkonten, Mietkautionskonten und bei Wohnungseigentümergemeinschaften sollte ebenfalls wie bei der Jahresbescheinigung vorgegangen werden (vgl. Punkt 2.2 des zur Ausstellung in besonderen Fällen). D.h. für jedes Treuhandkonto wäre die Verlustverrechnung getrennt vorzunehmen – unabhängig davon, ob der Treugeber bekannt ist und weitere Konten und Depots beim Kreditinstitut führt oder ob er dem Institut nicht bekannt ist.

Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Notaranderkonten; Verluste dürften hier aber in aller Regel nicht vorkommen.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

f) Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden

„Sobald ein Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, wird es den Verlusttopf schließen. Eine Abgrenzung der Erträge und Verluste zurück auf den Todestag kann nicht geleistet werden.

Da die Verlustverrechnung bei Gemeinschaftskonten und -depots unabhängig vom Bestand der Gemeinschaft erfolgt [vgl. oben unter 1d)], wird der Verlusttopf fortgeführt, wenn eine der beteiligten Personen stirbt.

Stirbt ein Ehegatte, wird der für ihn selbst geführte Verlusttopf geschlossen, der Verlusttopf für den anderen Ehegatten sowie der Topf für die Gemeinschaftskonten und -depots werden hingegen fortgeführt.”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag zu.

g) Verrechnung von Aktienverlusten (Aktientopf)

„Da Verluste aus Aktienverkäufen nur mit Gewinnen aus Aktienverkäufen verrechnet werden dürfen (§ 43a Abs. 3 Satz 2 i.V. mit § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG-neu), muss ein zusätzlicher Verrechnungstopf eingerichtet werden. Das Gesetz bezieht sich ausdrücklich nur auf die Veräußerung von Aktien. Wir gehen daher davon aus und bitten um Klarstellung, dass Verluste aus Veräußerungen von Teilrechten und von Bezugsrechten auf Aktien ohne Einschränkung verrechenbar sind.”

BMF:
Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes teile ich Ihre Meinung.

„Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht durch entsprechende Aktienveräußerungsverluste ausgeglichen werden, können mit dem allgemeinen Verlusttopf verrechnet werden. Dies kann über das unter 1a) erwähnte „Steuerverrechnungskonto” erfolgen. Falls nach Verrechnung eines Aktienveräußerungsgewinns mit dem allgemeinen Verlusttopf im weiteren Verlauf des Jahres ein Aktienveräußerungsverlust realisiert wird, müsste die Verlustverrechnung insoweit im Kundeninteresse, um eine zeitnahe Verrechnung der Aktienverluste zu erreichen, wieder „korrigiert” und der Aktienverlust nachträglich mit dem Aktiengewinn verrechnet werden; der allgemeine Verlusttopf würde also insoweit wieder aufleben.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

h) Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen

„Wir gehen davon aus, dass ein erteilter Freistellungsauftrag erst auf den nach Verlustverrechnung verbleibenden abzugspflichtigen Ertrag anzuwenden ist. Ein Freistellungsauftrag wird somit erst nach Berücksichtigung des Verlustverrechnungstopfes angewendet („verbraucht”). Je nach Reihenfolge der Geschäfte kann diese Betrachtung dazu führen, dass ein ausgeführter Freistellungsauftrag bzw. der Freistellungsbetrag wieder „auflebt”, weil eine vorrangige Verrechnung von Verlusten die Ausführung des Freistellungsauftrages insoweit verhindert.

Beispiel:
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Geschäfts-
vorfall
Ertrag/Verlust
Verlusttopf/
Aktienveräußerung
Verlusttopf
übrige
zur Verfügung
stehendes
Freistellungsvolumen
Abgeltung-
steuer
 
 
 
 
 
gezahlte
–100
 
100
801
0
Stückzinsen
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Zinszahlung
+900
 
0
1
0
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Termingeschäft
–500
 
0
501
0
 
 
 
 
(wieder aufgelebt)
 

Für diese Auslegung spricht, dass nach § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG-neu der Sparer-Pauschbetrag nicht höher sein darf als die nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG-neu verrechneten Kapitalerträge. Nicht verrechenbare Aktienverluste bleiben dabei unberücksichtigt.”

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

i) Verlustvortrag auf Folgejahr bzw. Ausstellung einer Verlustbescheinigung

„Etwaige am Jahresende sich ergebende Verlustüberhänge im allgemeinen Verlusttopf und im Aktienverlusttopf sind getrennt auf das Folgejahr vorzutragen.

Hinsichtlich des Antrags auf Verlustbescheinigung bedarf es der Klarstellung, ob dieser für beide Töpfe getrennt gestellt werden kann.”

BMF:
Der Antrag auf die Erteilung der Verlustbescheinigung kann für beide Töpfe getrennt gestellt werden.

„Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Gläubiger den Antrag stellen. U.E. ist dies dahingehend auszulegen, dass der Konto- bzw. Depotinhaber (bei Gemeinschaftskonten/-depots der Bevollmächtigte) den Antrag stellen kann (muss nicht der Gläubiger im steuerlichen Sinne sein, z.B. bei Treuhandkonto).”

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

„Im Gesetz ist keine Frist vorgegeben, bis wann ein Kreditinstitut die beantragte Verlustbescheinigung auszustellen hat. Wir regen an, dass diese Angaben im Rahmen der Steuerbescheinigung zu machen sind.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

2. Anrechnung ausländischer Quellensteuer im Steuerabzugsverfahren

„Gemäß § 43a Abs. 3 Satz 1 EStG-neu sind ausländische Steuern auf Kapitalerträge auf Ebene der Kreditinstitute nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG-neu zu berücksichtigen. Danach ist bei jedem einzelnen ausländischen Kapitalertrag die jeweilige ausländische Steuer auf die deutsche Abgeltungsteuer anzurechnen, wobei gegebenenfalls die Anrechnungsregelungen nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen sind. Die Anrechnung erfolgt unabhängig vom Beitrag in- oder ausländischer Kapitalerträge zum Abgeltungsteueraufkommen; sie ist begrenzt auf 25 %.

Wir bitten um Klarstellung, ob die Anrechnung nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen ist, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind [entsprechend der Vorgehensweise bei der Verlustverrechnung; vgl. oben unter 1b)].”

Beispiel 1:
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Ausländische Dividende
100
Steuerberechnung:
 
  
Abgeltungsteuer (25 %)
25
  
./. anrechenbare ausl. Steuer
– 15
zu zahlende Abgeltungsteuer
10

Beispiel 2:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
 
Geschäftsvorfall
Ertrag
Abgeltungsteuer
anrechenbare ausl.
Steuer
(1)
Ausl. Div. Land 1
100
10
15
(2)
Ausl. Div. Land 2
200
0
50
(3)
Inl. Zinsertrag
300
75
 
Summe
600
85
65


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Steuerverprobung:
 
Erträge insgesamt
600
Abgeltungsteuer (25 %)
150
./. anrechenbare ausl. Steuer
– 65
Zu zahlende
Abgeltungsteuer
85

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu. Eine Anrechnung ist nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet sind.

Verluste mindern die abgeltungsteuerpflichtigen Erträge unabhängig davon, ob diese aus in- oder ausländischen Quellen stammen. Die Summe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuerbeträge ist auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld anzurechnen.

Beispiel 3:

Geschäftsvorfälle (1) – (3) wie Beispiel 2, zusätzlich danach (4) Verlust aus Anleiheveräußerung


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Geschäftsvorfall
Ertrag
Verlusttopf
Abgeltungsteuer
anrechenbare
ausl. Steuer
(1)
Ausl. Div. Land 1
100
 
10
15
(2)
Ausl. Div. Land 2
200
 
0
50
(3)
Inl. Zinsertrag
300
 
75
(4)
Veräußerungsverlust
 
– 300
 
 
 
Summe brutto
600
– 300
85
65
 
Verlustverrechnung
– 300
300
 
 
 
Zwischensumme
300
0
85
65
 
Steuererstattung
 
 
– 75
 
 
Endsumme
300
0
10
65


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Steuerverprobung:
 
Erträge nach Verlustverrechnung
300
Abgeltungsteuer (25 %)
75
./. anrechenbare ausländische Steuer
– 65
Verbleibende Abgeltungsteuerschuld
10
./. bereits gezahlte Abgeltungsteuer
– 85
Erstattung
– 75

Auf die Abrechnungsperiode bezogen, ergibt sich hinsichtlich der Anrechnung ausländischer Steuern insgesamt kein Unterschied aus der Reihenfolge des Anfalls von Verlusten und Erträgen.”

Beispiel 4:

Wie Beispiel 3, aber zuerst

(0) Verlust aus Anleiheveräußerung


Tabelle in neuem Fenster öffnen
 
Geschäftsvorfall
Ertrag
Verlusttopf
Abgeltungsteuer
anrechenbare
ausl. Steuer
(1)
Ausl. Div. Land 1
100
– 300
(2)
Ausl. Div. Land 2
200
(– 100)
0
15
(3)
Inl. Zinsertrag
300
(– 200)
0
50
(4)
Veräußerungsverlust
 
 
75
 
Summe brutto
600
– 300
75
65
 
Verlustverrechnung
– 300
300
 
 
 
Zwischensumme
300
0
75
65
 
Steuererstattung
 
 
– 65
 
 
Endsumme
300
0
10
65


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Steuerverprobung:
 
Erträge nach Verlustverrechnung
300
Abgeltungsteuer (25 %)
75
./. anrechenbare ausländische Steuer
– 65
Verbleibende Abgeltungsteuerschuld
10
./. bereits gezahlte Abgeltungsteuer
– 75
Erstattung
– 65

BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung grundsätzlich zu. Ungeachtet einer gesetzlichen Klarstellung in § 43a Abs. 3 EStG gilt Folgendes: Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, sind Erträge und Verluste aus in- und ausländischen Kapitalvermögen unabhängig von der Reihenfolge ihres Anfalls zu verrechnen.

Allerdings sind zum Zwecke der erleichterten Nachprüfung durch die Finanzverwaltung die jeweiligen ausländischen Erträge, die darauf jeweils entfallenden ausländischen Steuern sowie etwaige nicht anrechnungsfähige Beträge ausländischer Steuern gesondert aufzuzeichnen.

Sinn und Zwecke einer Anrechnung ausländischer Steuern ist die Vermeidung bzw. Minderung einer internationalen Doppelbesteuerung. Dabei muss nach allgemeinen Grundsätzen auch im Rahmen der Abgeltungsteuer sichergestellt sein, dass ausländische Steuern nur auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet werden, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt.

Eine dem Grunde nach anzurechnende ausländische Steuer muss der Höhe nach nicht dem gesonderten Steuersatz von 25 v.H. entsprechen. Eine Anrechnung über 25 v.H. ist jedoch nicht möglich, mit der Konsequenz, dass der Empfänger dieses ausländischen Kapitalertrags insoweit endgültig belastet bleibt. Die Verrechnung eines derartigen Anrechnungsüberhangs mit der auf anderen Kapitalerträgen lastenden Abgeltungsteuer durch die Zahlstelle ist ebenso wenig möglich wie eine Erstattung ausländischer Quellensteuer.

„Die Anwendung des Freistellungsauftrags hat die gleiche Wirkung wie die Verlustverrechnung. Die Bemessungsgrundlage für die Abgeltungsteuer wird unabhängig davon gemindert, ob es sich um in- oder ausländische Erträge handelt. Ebenso wenig wie bei der Verlustverrechnung kann eine nach Ländern differenzierte Anwendung des Freistellungsauftrags und eine dahingehend eingeschränkte Anrechnung ausländischer Quellensteuer in Betracht kommen.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

„Wenn nach Verlustverrechnung und Anwendung des Freistellungsauftrags die Abgeltungsteuer geringer ist als die anrechenbare ausländische Quellensteuer, so sollte der Anrechnungsüberhang vom Kreditinstitut gesondert bescheinigt werden, damit der Kunde diesen gegebenenfalls mit anderweitig geschuldeter Abgeltungsteuer im Rahmen der Veranlagung verrechnen kann (Anwendungsfall des § 32d Abs. 4 EStG-neu).”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag zu.

„In diesem Zusammenhang ist von Interesse, ob in der Veranlagung – neben der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer – auch die Möglichkeit des Abzugs gemäß § 34c Abs. 2 EStG besteht.”

BMF:
Die Möglichkeit des Abzugs nach § 34c Abs. 2 EStG besteht nicht.

„Die praktische Abwicklung des oben beschriebenen Verfahrens der Anrechnung ausländischer Quellensteuer bedarf noch der begleitenden Unterstützung durch die Finanzverwaltung:

So ist zum einen vor allem in Nicht-DBA-Fällen unsicher, ob die abgezogene ausländische Quellensteuer eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer darstellt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Hier benötigt die Praxis eine Bestätigung der Finanzverwaltung, dass für Zwecke der Abgeltungsteuer generell von der Anrechenbarkeit von Quellensteuern auf Kapitalerträge ausgegangen werden darf. Soweit eine solche Unterstützung durch die Finanzverwaltung unterbleibt, kann die ausländische Quellensteuer nicht auf Ebene des Kreditinstituts angerechnet werden. In diesen Fällen wäre die ausländische Quellensteuer zu bescheinigen und es müsste dem Kunden überlassen bleiben, die Anrechenbarkeit im Rahmen der Veranlagung zu klären. Damit würde sich das Qualifikationsproblem doch wieder auf die Finanzverwaltung verlagern.”

BMF:
Eine Bestätigung, dass generell von der Anrechenbarkeit von Quellensteuern (ausländischen Steuern) auf Kapitalerträge ausgegangen werden darf, kann nicht erteilt werden. Die gesetzlichen Voraussetzungen, nach denen eine Anrechnung ausländischer Steuern vorgenommen werden kann, müssen im Einzelfall vorliegen. Für die Prüfung, ob eine ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht, kann das in Anhang 12 des amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs veröffentlichte Verzeichnis ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Staaten herangezogen werden.

„Eine ähnliche Problematik stellt sich im Hinblick auf die fiktive Steueranrechnung, wenn diese auf Institutsebene erfolgen soll (allerdings stellt der Gesetzeswortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG nur auf gezahlte Steuern ab). Die fiktive Anrechnung ist derzeit teilweise von sehr unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig, die in einem Massenverfahren nicht zeitnah geprüft werden können. Hier ist entweder eine Regelung erforderlich, die für Zwecke der Abgeltungsteuer die Anrechnung fiktiver Quellensteuern auf Ebene der Kreditinstitute ohne weitere Nachprüfung zulässt, oder die Zurverfügungstellung einer amtlichen Länderliste seitens der Finanzverwaltung, für die diese Möglichkeit gelten soll. Soweit hier keine Hilfestellung geleistet wird, kommt eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf Institutsebene nicht in Betracht und das Problem wird auf dem Weg über eine entsprechende Bescheinigung in die Veranlagung verlagert.”

BMF:
Die Anrechnung fiktiver Quellensteuern ohne weitere Nachprüfung ist nicht möglich. Es wird zurzeit geprüft, ob durch das Bundesministerium der Finanzen eine Liste derjenigen Länder einschließlich des jeweils anrechenbaren Höchstbetrages zur Verfügung gestellt werden kann, bei denen die Anrechnung fiktiver Steuern nach dem entsprechenden DBA nicht an bestimmte zusätzliche Bedingungen geknüpft ist. Über das Ergebnis der Prüfung werde ich Sie mit gesondertem Schreiben unterrichten.

„Weniger problematisch, jedoch im Hinblick auf eine einheitliche und rechtssichere Praxis äußerst hilfreich, wäre die Zurverfügungstellung einer zentralen Übersicht über die in DBA Fällen anrechenbare ausländische Quellensteuer auf Kapitalerträge, die auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern ins Netz gestellt werden könnte. So verfährt beispielsweise die US-Finanzverwaltung (Internal Revenue Service).”

BMF:
Es wird zurzeit geprüft, ob eine entsprechende Liste zur Verfügung gestellt werden kann. Über das Ergebnis der Prüfung werde ich Sie mit gesondertem Schreiben unterrichten.

3. Einzelfragen im Zusammenhang mit Depotüberträgen

a) Veräußerungsfiktion bei Depotübertrag mit Gläubigerwechsel

„Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von einer auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts i.S. von § 20 Abs. 2 EStG-neu auf einen anderen Gläubiger als Veräußerung des Wirtschaftsguts. Wir bitten um Bestätigung, dass eine nach § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG-neu fingierte Veräußerung nur dann kapitalertragsteuerpflichtig ist, wenn sich nach der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 EStG-neu eine materielle Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 20 Abs. 2 EStG-neu ergeben würde.”

BMF:
Ich teile Ihre Meinung.

„Wir weisen ergänzend darauf hin, dass die auszahlende Stelle die anfallende Kapitalertragsteuer vom Kunden einfordern muss bzw. das Betriebsstätten-Finanzamt informieren muss, soweit der Betrag nicht zur Verfügung gestellt wird (entsprechende Anwendung von § 44 Abs. 1 Sätze 7 bis 9 EStG).”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

„Es bedarf der Klärung, ob ein Gläubigerwechsel auch dann stattfindet, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Einzeldepot eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftsdepot der Eheleute (und umgekehrt) übertragen wird [siehe auch Punkt 1c)].”

BMF:
Ein Gläubigerwechsel (i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG) findet nicht statt.

b) Möglichkeit, auf den Börsenkurs des Vortages abstellen zu dürfen

„Aus Gründen der Praktikabilität sollte es zulässig sein, bei Depotüberträgen gemäß § 43a Abs. 2 Sätze 8 und 11 EStG-neu jeweils auf den Börsenkurs des Vortags der Ausbuchung bzw. Einbuchung abzustellen. Denn der maßgebende Börsenkurs (niedrigster Börsenkurs an einer deutschen Börse einschließlich XETRA-Handel) lässt sich naturgemäß erst mit Ablauf des betreffenden Bewertungstages feststellen. Da die Kreditinstitute zur unverzüglichen Abrechnung verpflichtet sind, kann insoweit nur auf die Kursbewertung vom Abrechnungsvortag abgestellt werden.

Für die Ermittlung des Börsenkurses wird in § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG-neu lediglich auf § 19a Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen. Wir bitten um eine Klarstellung, dass auch die ergänzenden Vorschriften des § 19a Abs. 2 Sätze 3 ff. EStG anzuwenden sind, wenn für den maßgebenden Bewertungsstichtag kein Börsenkurs ermittelt werden kann.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

c) Wertansatz bei nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibungen

„Kommt es bei einer nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibung zu einem Depotwechsel, sollte mangels Börsenkurs der von der emittierenden Stelle festgestellte Wert angesetzt werden können. In der Praxis stellt der Emittent bei diesen Papieren regelmäßig den Kurs fest. Diese Daten sind beim Kreditinstitut abrufbar und können bei einer späteren KapSt-Prüfung verwendet werden.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

d) Wertansatz bei Anteilen an Investmentfonds

„Soweit der Börsenkurs bei börsennotierten Wertpapieren zu Grunde zu legen ist, tritt an diese Stelle bei Anteilen an Investmentfonds stets der Rücknahmepreis.”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag zu. Wird bei Investmentanteilen ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis.

e) Verlustfortführung bei vollständigem Depotwechsel

§ 43a Abs. 3 Satz 6 EStG-neu sieht die Möglichkeit vor, dass bei einem Institutswechsel die abgebende auszahlende Stelle einen Verlustüberhang dem neuen Kreditinstitut mitteilt und dieser Verlust dann dort zu Gunsten des Kunden fortgeführt werden kann. Hierdurch wird das Veranlagungsverfahren erheblich entlastet. Die Regelung stellt nach ihrem Wortlaut jedoch nur darauf ab, dass die im Depot befindlichen Wirtschaftsgüter vollständig auf ein anderes Depot bei einem anderen Kreditinstitut übertragen werden. Wir regen eine Klarstellung dahingehend an, dass eine Verlustfortführung durch ein anderes Institut nur in Betracht kommt, wenn sämtliche von der auszahlenden Stelle verwahrten Wirtschaftsgüter aus allen Depots auf ein oder mehrere Depots bei dem anderen Kreditinstitut übertragen werden.”

BMF:
Ihrem Vortrag stimme ich zu.

„Die Verlustmitteilung erfolgt nur, wenn der Kunde dies wünscht („auf Verlangen”). Hier bedarf es u.E. noch der Klarstellung, ob dies für den allgemeinen Verlusttopf und den Aktienverlusttopf getrennt möglich ist.”

BMF:
Eine getrennte Verlustfortführung ist möglich.

„Ferner regen wir eine Klärung an, ob zur Entlastung des Veranlagungsverfahrens auch die noch nicht angerechnete ausländische Quellensteuer dem neuen Institut mitgeteilt werden kann (kommt nur bei einem Depotwechsel innerhalb eines Kalenderjahres in Betracht).”

BMF:
Die noch nicht angerechnete ausländische Quellensteuer kann dem neuen Institut mitgeteilt werden.

4. Weitere Einzelfragen

a) Feststellung der Ausländereigenschaft

„Wir bitten um Bestätigung, dass die Ausländereigenschaft eines Kunden anhand der Merkmale festgestellt werden kann, die vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO bzw. der Identifizierung nach § 2 GwG bei der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

b) Anwendung der Fifo-Methode

„Bereits im Zusammenhang mit der Jahresbescheinigung wurde mit dem BMF abgestimmt, dass die Fifo-Verbrauchsfolge auf das einzelne Depot bezogen zu erfolgen hat. Es sollte klargestellt werden, dass an dieser bewährten Verfahrensweise, die die Nachvollziehbarkeit der Verbrauchsfolge für den Kunden erleichtert, im Interesse der Rechtssicherheit festgehalten wird.”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag zu.

c) Übergangsregelung für Zertifikate

„Nach der Übergangsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG-neu ist die Einlösung sowie die Veräußerung von Vollrisiko-Zertifikaten (weder Ertrags- noch Kapitalrückzahlung zugesagt) in jedem Fall steuerpflichtig, wenn sie nach dem erfolgt. Vorrangig soll dabei die Regelung in § 52a Abs. 11 Satz 4 und 6 EStG-neu anzuwenden sein, die die Weitergeltung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG bisherige Fassung anordnet.

Wir verstehen die Regelungen so, dass bei Einlösung bzw. Veräußerung von vor dem erworbenen Zertifikaten innerhalb der Jahresfrist noch der bisherige § 23 EStG gilt (d.h. individueller Steuersatz auf den Einlösungs- oder Veräußerungsgewinn) und nur bei deren Veräußerung oder Einlösung außerhalb der Jahresfrist die Abgeltungsteuer nach dem greift.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

d) Nichtbeanstandungsregelung für „Alt-Finanzinnovationen”

„Gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG-neu ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG-neu auch für vor dem erworbene Finanzinnovationen anzuwenden. Bei Veräußerungen dieser Papiere ist damit der Gewinn als Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug von Transaktionskosten und den Anschaffungskosten zu ermitteln (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG-neu).

Allerdings sind nicht in allen Fällen die erforderlichen Daten bei den Kreditinstituten vorhanden. So wurden in der Vergangenheit regelmäßig die Anschaffungsnebenkosten nicht erfasst, weil beim Zinsabschlag nur das Entgelt für den Erwerb (ohne Nebenkosten) relevant ist.

Ferner ist bei seit 2002 angeschafften Finanzinnovationen oftmals das Entgelt für den Erwerb nur in Fremdwährung, aber nicht in Euro vorhanden und ein Umrechnungskurs nicht hinterlegt (nach der damaligen Neuregelung ist die Marktrendite in der ausländischen Währung zu ermitteln; nach einer speziellen Übergangsregelung für den Zinsabschlag gilt dies für seit dem erworbene Finanzinnovationen; vgl. § 43 Abs. 2 Satz 7 i.V. mit § 52 Abs. 55 EStG bisherige Fassung).

Aus den genannten Gründen sollte es zum einen nicht beanstandet werden, wenn bei der Gewinnermittlung nicht verfügbare Anschaffungsnebenkosten nicht berücksichtigt werden. Ferner sollte eine Nichtbeanstandungsregelung für Fälle vorgesehen werden, in denen die Anschaffungskosten in Euro nicht vorhanden sind. Hier sollte zugelassen werden, dass bei Veräußerung oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in Fremdwährung ermittelt und der sich ergebende Gewinn mit dem aktuellen Umrechnungskurs in Euro umgerechnet wird.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

e) Steuerbescheinigung und Verlustverrechnung in der Veranlagung

„Der Steuerpflichtige hat künftig – zeitlich begrenzt auf fünf Jahre – die Möglichkeit, im Rahmen der Steuerveranlagung Altverluste aus § 23 EStG mit Erträgen aus § 20 Abs. 2 EStG-neu zu verrechnen. Die Verrechnung im Wege der Veranlagung kommt allerdings erst nach der Verlustverrechnung gem. § 43a Abs. 3 EStG zum Tragen; die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute ist also vorrangig (vgl. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG-neu).

Zudem hat der Kunde im Rahmen der Veranlagung die Möglichkeit, Gewinne aus Aktienveräußerungen mit bei einem anderen Institut entstandenen und dort noch nicht verrechneten Aktienveräußerungsverlusten zu verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG-neu).

Im Hinblick auf die von den Instituten zu erstellenden Steuerbescheinigungen stellt sich die Frage, wie der Kunde gegenüber dem Finanzamt nachweisen kann, dass im Steuerabzugsverfahren noch nicht verrechnete Gewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG-neu bzw. noch nicht verrechnete Aktienveräußerungsgewinne erzielt wurden. Hierzu sollte es ausreichen, wenn in der Steuerbescheinigung

  • die insgesamt erzielten Gewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG-neu

  • und die darin enthaltenen Gewinne aus Aktienveräußerungen

angegeben werden. Dieses Vorgehen bedarf der Annahme, dass eine bescheinigte Kapitalertragsteuer vorrangig auf die genannten Positionen entfällt. Dies würde auch die Veranlagung erleichtern, da ansonsten sämtliche Geschäftsvorfälle des Kalenderjahres im Einzelnen überprüft werden müssten.”

BMF:
Ich teile Ihre Ansicht.

f) Einnahmen aus der Einlösung von Zero-Bonds durch den Ersterwerber

„Aus Gründen der Rechtssicherheit bitten wir um Klarstellung, dass die Einlösung von Zero-Bonds und anderen in § 20 Abs. 2 Nr. 4 Buchstabe a) EStG bisherige Fassung genannten Auf- und Abzinsungspapieren auch beim (durchhaltenden) Ersterwerber unter § 20 Abs. 2 EStG-neu fällt. Dies ergibt sich u.E. eindeutig aus § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG-neu, wonach die Einlösung und Rückzahlung als Veräußerung gilt; eine Unterscheidung zwischen Ersterwerber und Zweiterwerber macht das Gesetz dabei nicht.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

g) Freistellungsbescheide udgl. für steuerbefreite Körperschaften

„Wir gehen davon aus, dass auf Grund von Freistellungsbescheiden, vorläufigen Bescheinigungen über die Steuerbefreiung udgl. auch bei den neu dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträgen vom Steuerabzug Abstand genommen werden kann.”

BMF:
Ich teile Ihre Ansicht.

h) Behandlung von Stillhalterprämien beim Steuerabzug

„Wir bitten um Bestätigung, dass die vereinnahmte Stillhalterprämie i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG-neu der Kapitalertragsteuer unterliegt und die im Glattstellungsgeschäft gezahlte Prämie im Zeitpunkt der Zahlung in den Verlustverrechnungstopf einzustellen ist.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

„Entsprechendes muss im Rahmen der Abgeltungsteuer für einen im Ausübungsfall zu leistenden Barausgleich gelten.”

BMF:
Ich stimme Ihrem Vortrag nicht zu. Da dem Gesetzeswortlaut nichts Entsprechendes zu entnehmen ist, bleibt es dabei, dass der Vermögensverlust, den der Stillhalter dadurch erleidet, dass er auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich zu leisten hat, einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensschaden darstellt. Ich werde die Gesamtthematik jedoch mit den obersten Finanzbehörden der Länder noch einmal erörtern.

„Im Hinblick auf den Übergang auf das neue Recht sollte ferner klargestellt werden, dass jegliche anlässlich einer Glattstellung ab dem gezahlte Prämie in den Verlusttopf einzustellen ist, also auch wenn die Stillhalterprämie bereits vor dem zugeflossen und daher noch nach § 22 Nr. 3 EStG bisherige Fassung zu versteuern ist (ergibt sich aus § 52a Abs. 9 EStG-neu). Eine Zuordnung der Glattstellungsprämie zum Stillhaltergeschäft ist im Steuerabzugsverfahren nicht möglich.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung.

i) Ermittlung von Bezugsrechtswerten

„Wir bitten um eine klarstellende Regelung, dass im Zuge einer Kapitalmaßnahme gewährte Bezugsrechte generell mit 0 zu bewerten und einzubuchen sind.

Die derzeitige rechnerische Aufteilung der historischen Anschaffungskosten von Aktien nach einer Kapitalerhöhung auf die Stamm- und Bezugsrechte entsprechend der „Abspaltungstheorie” findet ihre Begründung in der notwendigen Abgrenzung der Ertrags- von der Vermögenssphäre. Im Rahmen der künftigen Abgeltungsteuer mit einer zeitlich unbegrenzten Besteuerung privater Veräußerungsgewinne hat diese Unterscheidung keine Bedeutung mehr. Im Hinblick darauf kann jeder unbare Sachbezug aus einem Stammrecht, wie insbesondere Bezugsrechte, als unentgeltlicher Erwerb eines Wirtschaftsguts behandelt und mit Anschaffungskosten von 0 angesetzt werden. Gewinne aus der Veräußerung dieser Bezugsrechte werden zeitlich uneingeschränkt und – anders als heute – als Kapitalertrag erfasst.

Die Ermittlung von Bezugsrechtswerten stellt die Kreditinstitute gegenwärtig in vielen Fällen vor gravierende Probleme, die zudem letztlich keiner befriedigenden Lösung zugeführt werden können. Bei handelbaren Bezugsrechten fehlt häufig am ersten Handelstag ein Kurs, auf dessen Grundlage die Berechnung nach der „Abspaltungstheorie” erfolgen kann. Bei nichthandelbaren Bezugsrechten, für die ohnehin keine Kurse festgestellt werden können, besteht nur die Möglichkeit der rein rechnerischen Bezugsrechtswertermittlung, die in Einzelfällen zu nicht realistischen – z.B. negativen – Werten führen kann. Größte Unsicherheit besteht bei im Ausland stattfindenden Kapitalmaßnahmen, bei denen nur in seltenen Fällen ausreichende Informationen für deren zuverlässige Beurteilung nach deutschen steuerlichen Grundsätzen vorliegen und eine zutreffende Qualifikation und Bewertung von Bezugsrechten oder anderen unbaren Sachbezügen erfolgen kann.

Die steuerneutrale Behandlung solcher Vorgänge und der Ansatz von Bezugsrechten oder anderen unbaren Sachbezügen mit dem Wert 0 bietet die Voraussetzung dafür, dass derartige Kapitalmaßnahmen im Rahmen der Abgeltungsteuer in einem Massenverfahren zeitpunktgenau praktisch abgewickelt werden können.”

BMF:
Ich teile Ihre Auffassung insoweit, als dies für Bewertungen und Einbuchungen gilt, die nach dem vorgenommen werden. Das   BStBl I 2006 S. 8 – findet keine Anwendung. Ich weise jedoch darauf hin, dass dies zwar für den Kapitalertragsteuerabzug, jedoch materiell-rechtlich nicht für Anteile i. S. v. § 17 EStG gilt. Hier bleibt es weiterhin bei der bisherigen Verwaltungsauffassung, nach der die anlässlich einer Kapitalerhöhung entstehenden konkreten Bezugsrechte auf neue Aktien zu einer Abspaltung eines Teils der ursprünglichen Anschaffungskosten für die Altanteile führt, die dann den Bezugsrechten zuzuordnen sind (R 17(5), H 17(5) Bezugsrechte, Gratisaktien).

j) Angaben zur regionalen Verteilung der Kapitalertragsteuer

„Die Kreditinstitute müssen bei der monatlichen Abführung der Kapitalertragsteuer diese nach Postleitzahlen den Bundesländern zuordnen (§ 8 Abs. 1 Zerlegungsgesetz-neu). Dies ist nur möglich, wenn zuvor eine verbindliche Liste mit der Zuordnung der Postleitzahlen zu den Bundesländern zur Verfügung gestellt wird.

Die dabei existierenden Überschneidungen (verschiedene Postleitzahlen lassen sich nicht eindeutig nur einem Land zuordnen) müssten benannt und mit einem Verteilungsschlüssel versehen werden.”

BMF:
Ich vermag diesem Anliegen nicht zu folgen. Bei den Postleitzahlen und ihrer Zuordnung zu Ländern handelt es sich um allgemein zugängliche Informationen. Es gibt – allein im Internet – eine Vielzahl von Anbietern, die derartige Informationen zur Verfügung stellen. Dass diese Informationen fehlerhaft seien bzw. nur unzureichend verlässlich wären, ist für mich nicht ersichtlich, zumal Postleitzahlen weitgehend unveränderlich sind. Eine Notwendigkeit für eine amtliche verbindliche Liste kann ich daher nicht erkennen.

Es gibt Fälle, in denen eine Postleitzahl in mehreren Ländern vorkommt. In diesen Zweifelsfällen ist zusätzlich zur Postleitzahl auf den Ort abzustellen, um die Länderzugehörigkeit festzustellen.

Beispiel: Die Postleitzahl 22145 wird für die Gemeinden Braak und Stapelfeld in Schleswig-Holstein aber auch für einen Teil von Hamburg verwendet.

Hier ist auf den in den Kontounterlagen vorhandenen Gemeindenamen zurückzugreifen, um eine Zuordnung zu den einzelnen Ländern zu gewährleisten.

5. Vereinfachungsvorschlag zur Erhebung der Abgeltungsteuer bei Kirchensteuerpflicht

a) Ausgangslage

„Gemäß § 32d Abs. 1 EStG-neu ermäßigt sich die zu erhebende 25 %ige Abgeltungsteuer um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer. Hierdurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Kirchensteuer grundsätzlich als Sonderausgabe steuerlich abziehbar ist. Dies bedeutet, dass sich bei einer Kirchensteuer von 9 % die Kapitalertragsteuer von 25 % auf 24,45 % des Bruttoertrags ermäßigt. Bei den übrigen Kirchensteuersätzen, die 8, 10, 7, 6 und 5 % betragen können, ergeben sich jeweils abweichende Kapitalertragsteuersätze, die zwischen 24,39 % und 24,69 % betragen können (s. Gegenüberstellung im Anhang). Demzufolge hat die Bank sicherzustellen, dass in den Fällen, in denen der Kunde den Antrag auf Kirchensteuererhebung stellt, nicht nur die Kirchensteuer, sondern auch die Abgeltungsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz erhoben wird.

Werden von der Bank Kapitalerträge gutgeschrieben, bei denen die Abgeltungsteuer durch den Emittenten erhoben wurde (inländische Dividenden, Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechte, auch inländische Fondsausschüttungen), ist für die betreffenden Kunden die Kapitalertragsteuerermäßigung nachträglich durch die die Kapitalerträge auszahlende Bank sicherzustellen. Dies soll dadurch geschehen, dass der Differenzbetrag zwischen der vom Emittenten erhobenen Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % und dem anzuwendenden ermäßigten Steuersatz dem Kunden gutgeschrieben und die im Rahmen der monatlichen Steueranmeldung abzuführende Kapitalertragsteuer (KESt) von der Bank entsprechend gekürzt wird (§ 51a Abs. 2c Satz 2 EStG-neu).

Das Verfahren bei einer vom Emittenten erhobenen Abgeltungsteuer ist im anhängenden Schaubild nochmals beschrieben. Ist die Abgeltungsteuer von der Bank zu erheben, ist vorgesehen, sie direkt mit dem ermäßigten Kapitalertragsteuersatz zu erheben und zusammen mit der Kirchensteuer an das für die Bank zuständige Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.

b) Nachteile dieser Verfahrensweise

Die Nachteile dieser Verfahrensweise bei einer von den Banken in einem Massenverfahren abzuwickelnden Abgeltungsteuer liegen auf der Hand:

  • Ausgesprochen schwieriges praktisches Handling der Steuererhebung nicht nur durch den Einbehalt der Kirchensteuer selbst, sondern insbesondere auch in Folge der hierdurch bedingten unterschiedlich hohen KESt-Sätze (Rückwirkungseffekt).

  • Unterschiedliche Vorgehensweise, je nachdem, ob die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere oder der Bank als auszahlender Stelle erhoben wird; nachträgliche Korrektur der vom Emittenten abgeführten Kapitalertragsteuer durch die auszahlende Stelle im Erstattungsverfahren (auch für Bagatellbeträge, z. B. im Fondsbereich).

  • Praktische Unmöglichkeit der Verprobung der monatlich von der Bank an das Finanzamt abzuführenden Kapitalertragsteuer durch die unterschiedlich hohen Kapitalertragsteuersätze; die abzuführende Kapitalertragsteuer kann nicht mehr anhand der in der KESt-Anmeldung anzugebenden Bemessungsgrundlagen im Wege des Soll-/Ist-Vergleichs verprobt werden, sondern allenfalls nur noch annäherungsweise (Ansatz eines Mischsatzes?).

  • Die Bemessung der Kapitalertragsteuer nach sechs unterschiedlichen Steuersätzen erschwert die Prüfung, ob der insgesamt abgeführte Kapitalertragsteuerbetrag zutreffend ermittelt worden ist. Der abgeführte Betrag steht in keinem Bezug zu der zugrunde liegenden Bemessungsgrundlage (steuerpflichtige Kapitalerträge). Auch das Betriebsstättenfinanzamt wird für den Fall einer KESt-Prüfung nicht in der Lage sein, die in einem Betrag abgeführte Steuer verschiedenen Sachverhalten mit unterschiedlichen KESt-Sätzen zuzuordnen.

  • Das Problem verschärft sich, wenn man berücksichtigt, dass die Abführung der Kapitalertragsteuer für Zwecke der Zerlegung in 16 „Töpfen” erfolgt.

c) Vorschlag zur Vereinfachung der Steuererhebung

Die materielle Besteuerung bleibt unverändert. Verändert wird ausschließlich die kassenmäßige Regulierung der von der auszahlenden Stelle abzuführenden bzw. mit dem Betriebsstättenfinanzamt zu verrechnenden KESt- und SolZ-Beträge.

Ist Kirchensteuer von der Bank zu erheben und liegt der Fall einer Emittentensteuer vor, wird vorgeschlagen wie folgt vorzugehen (s. Anlage Schaubild „Vorschlag”):

  • Der vom Betriebsstättenfinanzamt an die Bank zu zahlende KESt-Anteil infolge Kirchensteuererhebung wird nicht von der monatlich abzuführenden Kapitalertragsteuer gekürzt (wie im Gesetz vorgesehen), sondern mit der von der Bank an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführenden Kirchensteuer (getrennt nach Religionsgemeinschaften) verrechnet. Entsprechendes gilt für den Solidaritätszuschlag.

  • Das Betriebsstättenfinanzamt erhöht die von der Bank erhaltene Kirchensteuer um diese bankseitig verrechneten KESt- und SolZ-Erstattungsbeträge und leitet die Gesamtsumme an die jeweilige Religionsgemeinschaft weiter.

Ist Kirchensteuer und Abgeltungsteuer von der Bank zu erheben, wird vorgeschlagen analog vorzugehen, und zwar wie folgt:

  • Die Bank erhebt die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % und vermindert – wie zuvor – die abzuführende Kirchensteuer um den Anteil, um den sich die Kapitalertragsteuer und der SolZ infolge der Kirchensteuererhebung reduzieren.

  • Das Betriebsstättenfinanzamt erhöht die von der Bank erhaltene Kirchensteuer um diese bankseitig verrechneten Beträge (KESt und SolZ).

Der Vorteil dieser Verfahrensweise besteht darin, dass die zuvor beschriebenen Nachteile der bisher vorgesehenen Vorgehensweise weitgehend vermieden werden. Die (formal) erhobene Kapitalertragsteuer beträgt – wie bei Nichtkirchenmitgliedern bzw. bei Kunden, die sich nicht hinsichtlich ihrer Kirchenmitgliedschaft geäußert haben – 25 %. Damit ist auch eine leichtere Verprobung der abzuführenden Steuerbeträge möglich.

d) Ausweis in der Steuerbescheinigung

Die vorgeschlagene Lösung führt nicht dazu, dass es im Rahmen der Veranlagung zu einer unzutreffenden Festsetzung von Steuern kommt. Zwar werden dem Anleger in der Steuerbescheinigung eine zu hohe KESt (nämlich 25 % KESt) zzgl. 1,38 % Solidaritätszuschlag und eine zu niedrige Kirchensteuer bescheinigt, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet werden. Diese Größen sind jedoch lediglich Rechengrößen, die die Festsetzung der insgesamt zu zahlenden Steuern nicht beeinflussen. Die „richtige” Einkommensteuer zzgl. SolZ wird im Rahmen der Veranlagung – unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs der Kirchensteuer – festgesetzt. Die Kirchensteuer wird ebenfalls im Rahmen der Veranlagung angepasst. Die Zahllast des Steuerpflichtigen wird sich aber im Ergebnis weder erhöhen noch vermindern. Steuerausfälle sind weder für den Bund und die Länder, noch für die Kirchen zu erwarten.

Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer beim Steuerabzug erlauben wir uns folgende Anmerkung: Mit der einheitlichen Berechnung von 25 % KESt auf Ebene der auszahlenden Stelle ergibt sich bei Kirchensteuerpflichtigen zwar ein um die KESt-Erstattungsbeträge erhöhtes Anrechnungsvolumen für ausländische Quellensteuern. Angesichts der Geringfügigkeit der Erstattungsbeträge ist hiermit jedoch in aller Regel nur ein geringer zeitlicher Vorzieheffekt hinsichtlich der Anrechnung verbunden. Diese geringfügige systembedingte Verschiebung wird u. E. durch die erzielbare Vereinfachung bei weitem aufgewogen.”

BMF:
Ich habe Ihr Schreiben den obersten Finanzbehörden der Länder vorgelegt, da die rechtlichen Regelungen für die Kirchensteuern nach den verfassungsrechtlichen Vorgaben bei den Ländern angesiedelt sind. Die Länder haben sich Ihren Vorschlägen nicht angeschlossen.

Dabei spielten folgende Überlegungen eine Rolle:

Aus dem Vorschlag ergibt sich letztlich keine Arbeitserleichterung. Für die von den Bankenverbänden vorgeschlagene amtsinterne Rückrechnung werden Daten benötigt, die zwar den Banken, aber nicht dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt vorliegen. Würden die Steuern abweichend von § 51a Abs. 2c EStG ermittelt und angemeldet, müsste das Betriebstättenfinanzamt umfangreiche Daten im Rahmen der Kirchensteueranmeldungen anfordern.

Die Kirchensteuern müssten zunächst getrennt nach erhebungsberechtigter Kirche korrigiert werden (Erhöhung um den auf diese Kirche entfallenden Sonderausgabenminderungseffekt bei Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag). Auch müsste der zur Verrechnung mit den Kirchensteuern gemeldete Sonderausgabenminderungseffekt nicht nur auf den nur dem Bund zustehenden Solidaritätszuschlag und die zwischen Bund und Länder zu verteilende Kapitalertragsteuer umgelegt werden.

Innerhalb der Kapitalertragsteuer müsste zusätzlich eine Aufteilung des Sonderausgabenminderungseffekts im Sinne der Kapitalertragssteuer bzw. des Zinsabschlags nach bislang geltendem Recht vorgenommen werden, abhängig davon, auf welche Art von Kapitalerträgen er entfällt. Nur so könnte die für die Zerlegung eines Teils der Kapitalertragsteuer nach § 8 Zerlegungsgesetz notwendige Datenbasis geschaffen werden. Die nach dem Zahlstellenprinzip erhobene Kapitalertragsteuer (vormals Zinsabschlag, ab 2009 auch die neuen Quellsteuern auf Veräußerungsgewinne, Termingeschäfte u.ä.) wird zunächst vertikal im Verhältnis 44: 44: 12 (Bund: Länder: Gemeinden) und der Länder- und Gemeindeanteil anschließend noch horizontal unter den Ländern verteilt (zerlegt). Die nach dem Schuldnerprinzip erhobene sonstige Kapitalertragsteuer (insbes. Quellensteuer auf Dividenden) verbleibt zu 50 % in dem Land, in dem der Schuldner seinen Sitz hat und wird zu 50 % an den Bund weitergeleitet. Eine Verteilung unter den Ländern oder eine Beteilung der Gemeinden erfolgt bei der „Schuldner-Kapitalertragsteuer” nicht. Eine Aufteilung des Sonderausgabenminderungseffekts auf die „Zahlstellen-Kapitalertragsteuer” und die „Schuldner-Kapitalertragsteuer” ist daher für die Zerlegung unerlässlich.

Von den Banken müssten im gleichen Umfang wie im z.Zt. normierten Verfahren Daten getrennt nach Kapitalerträgen und Kirchenzugehörigkeiten abgefragt werden, um durch die Finanzverwaltung das Ergebnis der mit dem in § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG angestrebten Berücksichtigung des Sonderausgabenminderungseffekts herzustellen. Die Banken müssen diese Kapitalerträge auch bei einem einheitlichen Steuersatz von 25 % getrennt nach Kirchen und Ertragsarten erfassen und dem Finanzamt melden. Die Erfassung der Daten durch die Banken müsste damit nach dem bereits im geltenden Recht vorgegebenen Muster erfolgen. Vereinfachungseffekte sind daher nicht zu erkennen. Allerdings wird die Belastung der Verwaltung durch ein internes Verrechnungsverfahren erhöht.

Im Vorschlag wird darauf hingewiesen, dass bei seiner Umsetzung die Bescheinigungen für die Empfänger der Kapitalerträge unzutreffend seien. Dies sei aber unproblematisch, da es sich nur um „Rechengrößen” handele aus denen sich leicht die richtige Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag ermitteln lasse. Diese Ansicht wurde nicht geteilt. Es erscheint zwar in diesem Fall möglich, aus falsch bescheinigten Daten zutreffende Steuerbeträge zu ermitteln. Ein derartiges Verfahren wäre aber weder einfach noch transparent.

In der Außenwirkung ist das vorgeschlagenen Verfahren aus der Sicht des Steuerpflichtigen wenig transparent, da die zutreffende Höhe der betroffenen Steuern erst in einem für den Steuerpflichtigen nicht unmittelbar einsichtigen nachgelagerten Verrechnungsverfahren der Finanzverwaltung hergestellt würde.

e) Amtlicher Vordruck

„Wir bitten, für den Antrag auf Vornahme des Kirchensteuerabzugs ein amtliches Muster zur Verfügung zu stellen. Darin sollten insbesondere die Religionszugehörigkeit, der jeweils maßgebliche Kirchensteuer-Hebesatz und bei Verheirateten eine gemeinsam zu unter zeichnende Erklärung hinsichtlich einer evtl. vorzunehmenden Aufteilung der Kirchensteuer vorgesehen werden (vgl. § 51a Abs. 2c EStG-neu).”

BMF:
Ein geeignetes Muster wird noch mit Ihnen abgestimmt.

6. weitere Einzelfragen

Unabhängig von Ihrem o.g. Schreiben weise ich auf folgendes hin:

a) Missbrauchsgestaltungen bei Zertifikaten

Wird die Endfälligkeit eines nach dem angeschafften Risikozertifikats mit einer Haltedauer von über einem Jahr und einem Laufzeitende vor dem bei einem sich abzeichnenden Verlust hinausgeschoben, handelt es sich um eine missbräuchliche rechtliche Gestaltung im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO). Als Rechtsfolge im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ist in derartigen Fällen bei einem Verlustgeschäft nicht von einer – steuerwirksamen – Endfälligkeit nach dem auszugehen; vielmehr ist dieser Verlust – wie bei einer Endfälligkeit vor dem Stichtag  – einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung.

b) Risikozertifikate mit Zahlungen während der Laufzeit

Soweit Risikozertifikate mit Zahlungen während der Laufzeit des Zertifikats ausgestattet sind, sind diese Zahlungen – unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung des Zertifikats – gemäß § 52a Abs. 8 EStG ab dem steuerpflichtig; § 52a Abs. 10 Satz 8 findet keine Anwendung.

BMF v. - IV B 8 - S 2000/07/0001


Fundstelle(n):
YAAAC-78010

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