OFD Hannover - S 0166 - 70 - StO 142

Auszahlung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen an Dritte ohne formelle Abtretung oder Verpfändung

Auch ohne eine formelle Abtretung oder Verpfändung von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen ist eine Auszahlung an Dritte möglich. Die Sonderbestimmungen des § 46 AO gelten in diesen Fällen nur hinsichtlich des geschäftsmäßigen Erwerbs von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen [1] (Abs. 4). Die amtliche Überschrift zu dieser Vorschrift lautet zwar „Abtretung, Verpfändung, Pfändung”; die Bestimmungen des § 46 Abs. 4 AO gelten jedoch nach ihrem Wortlaut ohne Einschränkung für sämtliche Forderungsübergänge an Dritte.

1 Zahlungsanweisung

1.1 Allgemeines

Mit einer Zahlungsanweisung, für die die Vorschriften der §§ 783 ff. BGB gelten, kann ein Erstattungsberechtigter (Stpfl.) seinen Schuldner (Finanzamt) veranlassen, den ihm zustehenden Erstattungsbetrag an einen Dritten auszuzahlen. Durch die Zahlungsanweisung wird der Anweisungsempfänger (Dritter) ermächtigt, die Leistung beim Angewiesenen (Finanzamt) im eigenen Namen zu erheben, und das Finanzamt wird ermächtigt, an den Empfänger für Rechnung des Anweisenden (Stpfl.) zu leisten.

Bei Zahlungsanweisungen dieser Art liegt i. d. R. ein Verstoß gegen § 46 Abs. 4 AO nicht vor, wenn sich ein Anweisungsempfänger mehrere Zahlungsanweisungen von verschiedenen Steuerpflichtigen erteilen lässt. Denn mit der Erteilung einer Zahlungsanweisung ist ein Erwerb i. S. dieser Vorschrift nicht verbunden; der Anweisungsempfänger tritt hinsichtlich des Erstattungsanspruchs nicht in die Rechtsstellung des Anweisenden ein (zur Einschränkung siehe Tz. 1.5).

Soll eine Zahlungsanweisung wirksam werden, muss sie durch das Finanzamt angenommen werden. In der Praxis nimmt das Finanzamt die Anweisung in der Regel nicht förmlich an, sondern konkludent durch Auszahlung an den Anweisungsträger.

1.2 Form

Anders als bei der Abtretung sind für die Zahlungsanweisung keine besonderen Formvorschriften zu beachten; insbesondere braucht keine Abtretungsanzeige eingereicht zu werden. Es genügt, wenn der Steuerpflichtige schriftlich erklärt, dass der Erstattungsbetrag an den Anweisungsempfänger ausgezahlt werden soll; die Anweisung kann auch in der Steuererklärung vorgenommen werden.

Grundsätzlich nicht möglich ist es, eine unwirksame Abtretung in eine Zahlungsanweisung (des Steuerpflichtigen an das Finanzamt) umzudeuten [2].

1.3 Widerruf

Solange das Finanzamt die Anweisung nicht angenommen und die Zahlung noch nicht geleistet hat, kann der Steuerpflichtige die Anweisung selbst dann widerrufen, wenn er im Innenverhältnis eine entgegenstehende Verpflichtung eingegangen ist (§ 790 BGB). Für den Angewiesenen (Finanzamt) entsteht ein Leistungszwang (erst) durch die Annahme der Anweisung (§ 784 BGB).

1.4 Keine Vorrangstellung

Eine Zahlungsanweisung räumt dem Anweisungsempfänger keine Vorrangstellung gegenüber etwaigen anderen Gläubigern (Pfändungsgläubiger, Abtretungsempfänger) ein.

1.5 Keine Verpflichtung des Finanzamts zur Annahme der Zahlungsanweisung

Auf die Annahme der Zahlungsanweisung durch den Angewiesenen (Finanzamt) hat weder der Steuerpflichtige noch der Anweisungsempfänger einen Rechtsanspruch. Es ist in das Ermessen des Finanzamts gestellt, ob es die Anweisung annehmen will [3].

Zahlungsanweisungen sind nicht anzunehmen, wenn damit eine Umgehung der Regelungen des § 46 AO bezweckt wird, z. B. bei einem wegen Geschäftsmäßigkeit unzulässigen Erwerb von Steuererstattungs- oder Vergütungsansprüchen [4]. Denn der Anweisungsempfänger wird durch die Annahme der Zahlungsanweisung zwar nicht rechtlich, aber doch letztendlich wirtschaftlich so gestellt, als sei der Erstattungs- oder Vergütungsanspruch an ihn abgetreten worden. Dies gilt auch für Zahlungsanweisungen zugunsten des steuerlichen Beraters eines Steuerpflichtigen.

Außerdem kommt die Annahme einer Zahlungsanweisung nicht in Betracht, wenn dadurch der Schutzzweck des § 46 Abs. 2 bis 4 AO umgangen würde. Dieser Schutzzweck besteht im Wesentlichen darin, dass vor allem unerfahrene Lohnsteuerpflichtige unüberlegt ihre Erstattungsansprüche, deren Höhe sie meist nicht kennen, zu unangemessenen Bedingungen abtreten (z. B. bei Vorfinanzierungen des Erstattungsbetrages).

Die OFD bittet, diese Grundsätze bei der Beantwortung der Frage, ob eine Zahlungsanweisung angenommen werden soll oder nicht, zu beachten.

Beispielfälle, in denen die Annahme einer Zahlungsanweisung nicht verweigert werden soll:

  • Eine OHG beantragt, Erstattungsbeträge an ihre Gesellschafter auszuzahlen.

  • Ein Exporteur beantragt, seinen Vorsteuerabzug an seinen Lieferanten auszuzahlen.

  • Ein Student weist die Einkommensteuererstattung auf das Bankkonto seiner Eltern an.

In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass der Erstattungsbetrag ohne Umweg und ohne größere Formalitäten einem Zweck zugeführt werden soll, den der Steuerpflichtige für die Zahlung ohnehin vorgesehen hat.

Das Finanzamt braucht eine Zahlungsanweisung allerdings nicht anzunehmen, wenn der ordentliche Verfahrensablauf innerhalb der Behörde unterbrochen würde und erhebliche Mehrarbeit entstünde. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Teilbeträge an verschiedene Empfänger überwiesen werden sollen.

Unberührt bleibt die Möglichkeit des Finanzamts, gegen eigene Forderungen aufzurechnen, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind.

1.6 Rechtsbehelfsmöglichkeiten

Die Annahme der Zahlungsanweisung bzw. die Auszahlung von Geldbeträgen durch das Finanzamt ist kein Verwaltungsakt, sondern eine tatsächliche Handlung (Realakt). Die Ablehnung einer begehrten tatsächlichen Handlung ist jedoch ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann.

Beachtet das Finanzamt die Zahlungsanweisung und wendet sich der Steuerpflichtige gegen die Überweisung des Erstattungsbetrages an den Anweisungsempfänger, so besteht Streit über die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Dem Steuerpflichtigen ist deshalb ein Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen, der mit dem Einspruch angefochten werden kann.

1.7 Spätere Änderungen der Steuerfestsetzung

Nach Auszahlung des Erstattungsbetrages kann ein sich später ergebender Rückforderungsanspruch des Finanzamts (z. B. aufgrund eines geänderten oder berichtigten Steuerbescheides) nur gegen den Steuerpflichtigen (Leistungsempfänger), nicht aber gegen den Anweisungsempfänger (Erstattungsberechtigter) geltend gemacht werden [5], weil ein Rechtsübergang der Forderung vom Steuerpflichtigen auf den Anweisungsempfänger nicht stattgefunden hat.

2 Inkassovollmacht

2.1 Allgemeines

Für Bevollmächtigungen im Steuerrecht gelten die Vorschriften des § 80 AO. Nach § 80 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO ermächtigt die Vollmacht nicht zum Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen. Damit sollen insbesondere Lohnsteuerpflichtige vor einer von ihnen nicht beabsichtigten Ausnutzung der Bevollmächtigung geschützt werden. Der gesetzliche Ausschluss ist jedoch abdingbar, so dass der Vertretene audrücklich eine Vollmacht für den Empfang von Zahlungen des Finanzamts erteilen kann und muss.

Inkassovollmacht liegt auch vor, wenn sich Ehegatten gegenseitig zur Empfangnahme des Steuerbescheids bevollmächtigt und ein gemeinsames Erstattungskonto angegeben haben.

Bei einer Inkassovollmacht nimmt der Bevollmächtigte die Befugnisse des Gläubigers wahr; die Zahlung ist Erfüllung. Der Bevollmächtige erwirbt das Eigentum für den Vollmachtgeber. Dennoch liegt hinsichtlich des Bevollmächtigten kein Erwerb i. S. des § 46 Abs. 4 AO vor. Denn der Bevollmächtigte nimmt den Erstattungsbetrag im Namen und für Rechnung des Steuerpflichtigen vom Finanzamt entgegen und leitet ihn – ggf. nach Abzug seiner eigenen Forderungen – an seinen Mandanten weiter. Der Steuerpflichtige bleibt rechtlich und faktisch Inhaber der Forderung.

2.2 Form

Besondere Formvorschriften bestehen für eine Inkassovollmacht nicht; eine entsprechende schriftliche Erklärung genügt.

2.3 Widerruf

Der Steuerpflichtige kann die Inkassovollmacht jederzeit widerrufen. Der Widerruf wird dem Finanzamt gegenüber jedoch erst wirksam, wenn er ihm zugeht (§ 80 Abs. 1 Satz 4 AO).

2.4 Keine Vorrangstellung

Auch im Falle einer Inkassovollmacht ist eine bereits vorliegende wirksame Abtretung. Verpfändung oder Pfändung vorrangig.

Unbenommen ist dem Finanzamt auch die Aufrechnungsmöglichkeit gegen eigene Forderungen.

2.5 Keine Verpflichtung des Finanzamts zur Annahme der Inkassovollmacht

Es besteht kein Rechtsanspruch auf Beachtung der Inkassovollmacht.

Das Finanzamt ist zwar berechtigt, aber nicht verpflichtet, an den Bevollmächtigten zu erstatten [6].

Da aufgrund der besonderen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Bevollmächtigten – bei steuerlichen Beratern die Personen i. S. d. § 3 StBerG – der Missbrauchsgedanke des § 46 Abs. 4 AO keine Rolle spielen dürfte, bittet die OFD, grundsätzlich die Inkassovollmacht zu beachten.

2.6 Rechtsbehelfsmöglichkeiten

Gegen die Nichtbeachtung einer Inkassovollmacht kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen, denn es handelt sich um die Ablehnung einer begehrten tatsächlichen Handlung.

Beachtet das Finanzamt die Inkassovollmacht, erhebt der Steuerpflichtige jedoch Einwendungen gegen die Überweisung des Erstattungsbetrages dem Grund und/oder der Höhe nach, so besteht Streit über die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Dem Steuerpflichtigen ist deshalb ein Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen. Dieser Bescheid kann mit dem Einspruch angefochten werden.

2.7 Spätere Änderungen der Steuerfestsetzung

Eine (spätere) Rückzahlungsverpflichtung (z. B. aufgrund eines geänderten Steuerbescheides) richtet sich gegen den Vertretenen (Steuerpflichtigen), nicht gegen den Bevollmächtigten [7], weil ein Rechtsübergang der Forderung nicht stattgefunden hat.

3 Einziehungsermächtigung (Inkassomandat)

Durch eine Einziehungsermächtigung (Inkassomandat), deren Zulässigkeit aus § 185 BGB hergeleitet wird, wird dem Ermächtigten (Dritter) die Befugnis erteilt, im eigenen Namen das Forderungsrecht des Ermächtigenden (Steuerpflichtigen) dessen Schuldner (Finanzamt) gegenüber zwecks Einziehung der Forderung geltend zu machen. Es ist eine Ermächtigung zur Rechtsausübung, ohne dass der Ermächtigende (Steuerpflichtige) sein Forderungsrecht aufgibt. Der Einziehungsermächtigte kann den Anspruch, obwohl er nicht Gläubiger ist, fordern, mahnen und unter bestimmten Voraussetzungen einklagen.

Die Einziehungsermächtigung hat praktische Bedeutung erlangt vor allem bei der stillen Sicherungsabtretung unter Ermächtigung des Zedenten, die Forderung einzuziehen, aber auch beim Factoringgeschäft und beim Inkassogeschäft.

Da es sich bei der Einziehungsermächtigung um einen „Erwerb” i. S. d. § 46 Abs. 4 AO handelt und darüber hinaus dieser „Erwerb” in der Regel geschäftsmäßig erfolgt, ist für die Auszahlung von Erstattungsansprüchen aufgrund einer Einziehungsermächtigung grundsätzlich kein Raum. Mit der Einziehungsermächtigung ist zwar keine Vollrechtsübertragung verbunden, sondern lediglich der Erwerb eines bloßen Forderungsausschnitts. Es wird jedoch der wirtschaftlich bedeutendste Teil der Gläubigerstellung erworben: Das Recht, den Anspruch im eigenen Namen geltend zu machen. Bei unwiderruflicher Ermächtigung kann der Ermächtigende (Steuerpflichtige) die Forderung ebenfalls weiterhin als Berechtigter einziehen (§ 137 BGB).

4. Verrechnungsvertrag

4.1 Allgemeines

Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit zu beantragen, seine Forderung mit der Steuerschuld eines anderen zu verrechnen. Hiervon machen häufig Gesellschaften Gebrauch, die ihre Erstattungsansprüche auf Steuerschulden Ihrer Gesellschafter umbuchen lassen und umgekehrt. Einer derartigen Umbuchung liegt ein öffentlich-rechtlicher Verrechnungsvertrag zugrunde [8]. Für den Abschluss eines wirksamen Verrechnungsvertrags genügt es, dass die Parteien über die zur Verrechnung gestellten Forderungen verfügen können; auf die Fälligkeit kommt es nicht an [9].

Der Vertrag kommt durch Annahme des Angebots des Erstattungsberechtigten (Steuerpflichtigen) durch das Finanzamt zustande; die Annahme kann durch konkludentes Handeln (Durchführung der Umbuchung und entsprechende Mitteilung) erfolgen.

Ein derartiger Verrechnungsvertrag berührt nicht den Schutzzweck des § 46 Abs. 2 bis 4 AO, weil durch die Verrechnung nicht die Auszahlung an den Dritten, sondern nur die Umbuchung zu dessen Gunsten ermöglicht wird. Außerdem geht die Verfügungsbefugnis des Steuerpflichtigen über den Erstattungsbetrag nicht auf den Dritten über.

4.2. Form

Besondere Formvorschriften sind nicht zu beachten. Das Angaben muss jedoch Angaben über die Höhe des zu verrechnenden Betrages, das Steuerkonto, die Steuerart und das Jahr enthalten.

4.3 Widerruf

Bis zur Annahme des Verrechnungsangebots kann der Steuerpflichtige sein Angebot zurückziehen.

4.4 Keine Vorrangstellung

Durch einen Verrechnungsvertrag wird keine Bevorrechtigung gegenüber bereits vorliegenden wirksamen Pfändungen, Verpfändungen oder Abtretungen bewirkt; diese sind vorrangig zu befriedigen.

4.5 Keine Verpflichtung des Finanzamts zur Annahme eines Verrechnungsangebots

Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, ein Verrechnungsangebot der Steuerpflichtigen anzunehmen [10]. Die OFD bittet jedoch, Verrechnungsangebote grundsätzlich anzunehmen, weil hierdurch auch Forderungen des Finanzamts gegenüber dem Dritten beglichen werden. Im Übrigen besteht nach § 48 AO ausdrücklich die Möglichkeit, dass Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Finanzbehörde auch durch Dritte bewirkt werden können. Hieraus kann für das Finanzamt sogar eine Verpflichtung zur Annahme des Verrechnungsangebots erwachsen.

Bei Streitigkeiten über die Begleichung des Erstattungsbetrages erlässt das Finanzamt einen Verwaltungsakt gem. § 218 Abs. 2 AO, der mit dem Einspruch angefochten werden kann.

4.6 Rechtsbehelfsmöglichkeiten

Die Nichtannahme eines Verrechnungsangebots durch das Finanzamt kann der Steuerpflichtige mit dem Einspruch anfechten.

4.7 Spätere Änderungen der Steuerfestsetzung

Da die Verfügungsbefugnis durch einen Verrechnungsvertrag nicht auf den Dritten übergeht, ist ein etwaiger späterer Rückforderungsanspruch gegenüber dem Steuerpflichtigen geltend zu machen, nicht gegenüber dem Dritten [11].

5 Übergang von Steuererstattungsansprüchen nach § 33 SGB II und § 93 SGB XII [12]

Gemäß § 33 SGB II und § 93 SGB XII können Ansprüche eines Empfängers von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts unter bestimmten Voraussetzungen kraft Gesetzes auf den Träger der Leistung übergehen. Voraussetzung ist u. a., dass der Leistungsempfänger für die Zeit, für die Leistungen nach dem SGB II oder SGB XII gewährt werden, einen Anspruch gegen einen anderen hat, der kein Leistungsträger i. S. des § 12 SGB I ist. Die Forderung darf gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 SGB II und § 93 Abs. 1 Satz 3 SGB XII nur insoweit übergeleitet werden, als bei rechtzeitiger Leistung des Dritten die Hilfe nicht gewährt worden wäre. Zweck der Überleitung ist es, den im Gesetz verankerten Grundsatz des Nachranges der Sozialhilfe (§ 2 SGB II) nachträglich herzustellen.

Der Übergang von Steuererstattungsansprüchen nach § 33 SGB II und § 93 SGB XII hat die Wirkung einer Abtretung [13], so dass § 46 AO entsprechend anzuwenden ist. Nach § 46 Abs. 2 AO wird die Abtretung erst wirksam, wenn sie dem zuständigen Finanzamt nach Entstehen des Steuererstattungsanspruchs schriftlich angezeigt wird; ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung dürfen nach § 46 Abs. 6 AO nicht erlassen werden, bevor der Anspruch entstanden ist. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist eine Überleitung des Anspruchs auf Steuererstattung vor Ablauf des Veranlagungszeitraums wirkungslos.

Der Übergang nach § 33 SGB II und § 93 SGB XII kommt nicht nur bei regelmäßigen Zahlungen in Betracht. Überleitungsfähig sind auch einmalige und unregelmäßig auftretende Ansprüche [14]. Notwendige Voraussetzung ist aber die Zeitgleichheit von Hilfegewährung und Entstehung des Steuererstattungsanspruchs (§ 33 Abs. 1 Satz 1 SGB II, § 93 Abs. 1 Satz 3 SGB XII). Zeitgleichheit ist gegeben, wenn es sich um Sozialhilfeleistungen des laufenden Jahres handelt, in dem der in Frage stehende Erstattungsanspruch bereits entstanden ist (§ 38 AO). Nur insoweit ist ein Übergang möglich.

Beispiel:

Die Leistung zur Sicherung des Lebensunterhalts wird ab gewährt. Es können nur die nach § 38 AO bis zum bereits entstandenen Steuererstattungsansprüche übergehen, wie z. B. ESt-Erstattungsansprüche für die Veranlagungszeiträume 2006 und früher.

Die Finanzbehörde ist nicht verpflichtet, nach Eingang einer Übergangsmitteilung ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen einzuleiten.

Der Sozialhilfeträger hat kein Antragsrecht nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG.

Die Rechtslage ist insoweit derjenigen bei der Pfändung von Steuererstattungsansprüchen vergleichbar.

Ist der in der Übergangsanzeige genannte Erstattungsanspruch bereits abgetreten, verpfändet oder gepfändet worden, ist dies dem Leistungsträger mitzuteilen (Erklärung nach Art einer Drittschuldnererklärung bei der Pfändung).

Bestreitet das Finanzamt seine Verpflichtung zur Zahlung und ist der Träger damit nicht einverstanden, ist diesem zur Eröffnung des Rechtswegs ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen.

6. Überleitung von Erstattungsansprüchen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz

Für die Überleitung von Erstattungsansprüchen nach dem Asylbewerberleistungsgesetz [15]ist § 93 SGB XII entsprechend anzuwenden (§ 7 Abs. 3 AsylbLG). Hierzu s. vorstehende Nr. 5.

Anlage

Tabelle in neuem Fenster öffnen

Übersicht über Möglichkeiten zur Auszahlung von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen an Dritte

 
Verpflich-
tung
zur
Beachtung/
Annahme
Erwerb i.S.d.
§ 46
Abs. 4 AO
u. damit
„Geschäfts-
mäßigkeit”
schädlich?
Besondere
Anforderun-
gen an die
Form der
Anzeige
gegenüber dem
Finanzamt?
Vorrang
gegenüber
(späteren)
Abtretungen.
Verpfän-
dungen u.
Pfändungen?
Aufrechnung
des
Finanzamts
möglich?
Rb-Möglich-
keiten
Spätere
Rückför-
derung
geltend
zu machen
gegen
1.
Abtretung/
Verpfändung
ja
ja
ja
ja
ja
§ 218
Abs. 2 AO
Abtretungs-
empfänger/
Stpfl.
2.
Zahlungs-
anweisung
nein
nein (aber
Umgehung
beachten)
nein
nein
ja
Bei Ablehnung:
Einspruch
Bei Annahme:
§ 218
Abs. 2 AO
Stpfl.
3.
Inkasso-
vollmacht
nein
nein
nein
nein
ja
wie 2.
Stpfl.
4.
Einziehungs-
ermäch-
tigung
(Inkasso-
mandat)
ja
ja
nein
nein
ja
wie 2.
Ermäch-
tigter (Dritter)
5.
Verrechnungs-
vertrag
nein
nein
nein
nein
ja
wie 2.
Stpfl.

OFD Hannover v. - S 0166 - 70 - StO 142

Fundstelle(n):
SAAAC-70456

1Hierzu s. AO-Kartei § 46 Karte 3 Nr. Z.6

2 – (EFG 1983 S. 368)

3s. AEAO zu § 80 Nr. 2

4so auch zuletzt AO-Refl. in AO 11/2007 zur Frage der Vorlage von Zahlungsanweisungen im Rahmen der EHZ zugunsten der Bank

5(BStBl 1986 II S. 511)

6 – (EFG 1971 S. 44)

7(BStBl 1981 II S. 44)

8Vgl. (BStBl 1973 II S. 66), (BStBl 1984 II S. 416) und (BStBl 1985 II S. 278)

9(BStBl 1986 II S. 506)

10(BStBl 1984 II S. 418)

11 (BFH/NV 1986 S. 642)

12Gilt ab ; ehemalige Regelungen des BSHG § 90 seit außer Kraft

13(BStBl 1998 II S. 500)

14

15Vom (BGBl 1997 I S. 2022) zuletzt geändert am

;

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