OFD Frankfurt/M. - S 7340 A - 85 - St 11

Umsatzsteuer und Insolvenz

Bezug:

A. Allgemeines

I. Ziele

1 Das in der am in Kraft getretenen Insolvenzordnung (InsO) geregelte Insolvenzverfahren dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung – insbesondere zum Erhalt des Unternehmens – getroffen wird.

Hierbei wird dem „redlichen” Schuldner die Möglichkeit eingeräumt, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (Restschuldbefreiung, vgl. Tz. 20 – 22).

Das Insolvenzverfahren geht dem steuerlichen Vollstreckungsverfahren vor (§ 251 Abs. 2 AO).

II. Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens

2 Das Insolvenzgericht (§ 2 InsO) prüft die Voraussetzungen für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens:

  • Insolvenzfähigkeit des Schuldners (§§ 11 – 12 InsO)

  • Insolvenzgrund (§§ 16 – 19 InsO)

  • Antragstellung (§§ 13 – 15 InsO)

Vorhandensein von dem Verfahrenskosten deckendem Vermögen (§§ 26, 54 InsO)

1. Insolvenzfähigkeit

3 Insolvenzfähig sind:

  • natürliche und juristische Personen;

  • der nichtrechtsfähige Verein;

  • Personengesellschaften (auch GbR) sowie

  • aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist u. a.

Nicht insolvenzfähig sind hingegen Bund und Länder sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn das Landesrecht dies bestimmt. Auch die typische und atypisch stille Gesellschaft sind nicht insolvenzfähig.

Zweifelhaft ist die Insolvenzfähigkeit der Bruchteilsgemeinschaft (z. B. Erbengemeinschaft). Sollten jedoch weitere Gerichte dem Beispiel des AG Göttingen folgen und das Verfahren über das Vermögen einer Bruchteilsgemeinschaft eröffnen (vgl. ZIP 2001, 580), so gelten die Bestimmungen für eine GbR entsprechend. Jedoch werden sich im Regelfall die Anträge auf Insolvenzeröffnung gegen die hinter der Bruchteilsgemeinschaft stehenden Personen richten.

2. Insolvenzgründe

4 Als Insolvenzgründe kommen

in Betracht.

3. Antragstellung

5 Das Insolvenzverfahren wird durch das Insolvenzgericht nur auf Antrag eröffnet (§ 13 Abs. 1 InsO).

Antragsberechtigt sind sowohl der Gläubiger als auch der Schuldner.

III. Insolvenzeröffnung

6 Entscheidend ist, dass das noch vorhandene Vermögen ausreicht, um die Kosten des Verfahrens zu decken (vgl. , BStBl 1996 II S. 511).

Nach § 26 Abs. 1 InsO ist es auch ausreichend, wenn durch den Antragsteller ein Vorschuss geleistet wird, der die voraussichtlichen Verfahrenskosten abdecken wird.

IV. Insolvenzverwaltung

1. Insolvenzverwalter

7 Sobald das Gericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet, verliert der Schuldner in der Regel die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen (Ausnahme: Eigenverwaltung des Vermögens durch den Schuldner nach § 270 Abs. 1 InsO).

Aus diesem Grunde wird vom Gericht ein Insolvenzverwalter bestellt, § 80 Abs. 1 InsO.

8 Der Insolvenzverwalter sichert, verwaltet, verwertet und verteilt die Insolvenzmasse.

Der Insolvenzschuldner (früher: Gemeinschuldner) bleibt jedoch auch nach Insolvenzeröffnung der maßgebliche Unternehmer.

Der Insolvenzverwalter nimmt hingegen die Stellung eines Vermögensverwalters i. S. v. § 34 Abs. 3 AO ein. Er hat daher nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, d. h. Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen auch für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung, sowie das Leisten von Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen.

Er wird nicht Vertreter des Schuldners, sondern ist lediglich ein gesetzlich legitimiertes und in Bezug auf die Insolvenzmasse kraft eigenen Rechts im eigenen Namen handelndes Organ.

Auch wird er nicht Steuersubjekt. Der Schuldner behält für die steuerbaren Umsätze die Unternehmereigenschaft.

9 Der Insolvenzverwalter führt grundsätzlich die Besteuerungsart (Soll- oder Ist-Besteuerung) des Insolvenzschuldners fort. Ein Wechsel von der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann auf Antrag des Insolvenzverwalters für das ganze Jahr nur genehmigt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 UStG in der Person des Insolvenzschuldners vorliegen.

2. vorläufiger Insolvenzverwalter

10 Nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann zur Sicherung der Vermögensmasse bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden (in seiner Funktion dem Sequester nach altern Recht vergleichbar)

11 Es ist zwischen dem sogenannten „starken” und „schwachen” vorläufigen Insolvenzverwalter zu unterscheiden, da sich aufgrund seiner unterschiedlichen rechtlichen Stellung auch unterschiedliche Rechtsfolgen im Hinblick auf seine Tätigkeiten ergeben.

12 Das Insolvenzgericht kann die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO) mit dem Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO) verbinden, sodass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den Verwalter übergeht (§ 22 Abs. 1 S. 1 InsO). Die von diesem „starken” vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten werden nach § 55 Abs. 2 S. 1 InsO zu latenten Masseverbindlichkeiten (Tz. 31 – 33) des künftigen Insolvenzverfahrens (z. B. Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut oder Berichtigungsbeträge nach § 15a UStG).

13 Der Einsatz eines „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters wird in der Praxis bislang meistens vermieden. Das Insolvenzgericht sieht in der Regel von einem allgemeinen Verfügungsverbot ab und bestimmt die Rechte des vorläufigen Verwalters individuell (§ 22 Abs. 2 InsO). Hierbei wird in der Regel festgelegt, dass dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot erteilt wird, sondern dass seine Verfügungen beispielsweise nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam werden. Der hieraus erwachsende „schwache” vorläufige Verwalter begründet keine Masseverbindlichkeiten (Tz. 31 – 33), sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten (Tz. 27 – 30). Dies gilt selbst dann, wenn er später auch zum (endgültigen) Insolvenzverwalter bestellt wird ( BStBl 1989 II, 434).

Die Bestellung eines „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters hat zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt Steuerbescheide grundsätzlich nicht mehr ergehen dürfen (§ 240 S. 2 InsO). Die bis dahin begründeten Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden (vgl. Tz. 28). Ergehen dürfen Steuerbescheide nur bezüglich solcher Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung als Masseansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO gelten. Diese sind dem vorläufigen Verwalter bekannt zugeben (vgl. Tz. 33 und AO-Kartei, § 122 AO, Allgemeines, Karte 1, Tz. 2.9.3). Kommt es nicht zur Eröffnung des Verfahrens, sind diese Steuerverbindlichkeiten vom vorläufigen Verwalter vor dem Ende seiner Tätigkeit aus dem von ihm verwalteten Vermögen zu begleichen (§ 25 Abs. 2 InsO).

Wurde ein „schwacher” vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, können Steuerbescheide weiterhin bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen und sind dem Schuldner bekannt zugeben.

14 Nach Ansicht des BGH kann das Insolvenzgericht – jedenfalls in Verbindung mit dem Erlass eines besonderen Verfügungsverbots – den vorläufigen Insolvenzverwalter ohne begleitendes allgemeines Verfügungsverbot ermächtigen, einzelne, im Voraus genau festgelegte Verpflichtungen (§ 22 Abs. 2 InsO) zu Lasten der Insolvenzmasse einzugehen. Erlässt das Insolvenzgericht im Eröffnungsverfahren kein allgemeines Verfügungsverbot, so ist eine dem vorläufigen Insolvenzverwalter erteilte umfassende Ermächtigung, „für den Schuldner zu handeln”, unzulässig; die Befugnisse i. S. d. § 22 Abs. 2 InsO dieses vorläufigen Verwalters muss das Insolvenzgericht selbst einzeln festlegen (; ZIP 2002, 1625).

Auch der „starke” vorläufige Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 AO und hat somit die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen. Die Regelungen nach §§ 56, 58 – 66 InsO gelten für ihn entsprechend.

Der vorläufige Insolvenzverwalter ist ebenfalls nicht als Steuersubjekt zu betrachten, vielmehr sind die im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten steuerbaren Leistungen allein dem Schuldner zuzurechnen.

Zur Anwendung des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Phase der vorläufigen Insolvenzverwaltung wird auf Tz. 52 – 56 sowie auf die USt-Kartei OFD Ffm zu § 3 – S 7100 – Karte 15 verwiesen.

3. Haftung

15 Verletzt der Insolvenzverwalter oder der „starke” vorläufige Insolvenzverwalter seine steuerlichen Pflichten, so haftet er für rückständige Steuer- und Abgabenbeträge, die während seiner Tätigkeit entstanden sind, neben der Insolvenzmasse persönlich nach §§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO (vgl. hierzu , BStBl 1995 II S. 230 und , BFH/NV 1996 S. 522 sowie , EFG 1997 S. 193). Die steuerrechtliche Haftungsnorm des § 69 AO geht insoweit der insolvenzrechtlichen Haftung nach § 60 InsO vor.

Ggf. treffen ihn in diesem Zusammenhang auch strafrechtliche Konsequenzen (§§ 370, 378, 379 AO).

16 Der „schwache” vorläufige Insolvenzverwalter kann nach § 191 Abs. 1 Satz AO i. V. m. § 60 Abs. 1 InsO in Haftung genommen werden, sofern er die ihm nach der InsO obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt. Auch für ihn gilt nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO die insolvenzrechtliche Haftungsnorm des § 60 Abs. 1 InsO.

V. Insolvenztabelle

17 Um im Insolvenzverfahren berücksichtigt werden zu können, muss jede Forderung nach §§ 174 ff. InsO beim Insolvenzverwalter zur Tabelle angemeldet werden. Die Eintragung erfolgt unter Angabe von Grund und Betrag der Forderung und etwaigem Nachrangigkeitsvermerk i. S. v. § 39 InsO (vgl. Tz. 30).

VI. Insolvenzplan

18 Ist das Insolvenzverfahren nicht auf Liquidation, sondern auf Sanierung eines Unternehmens ausgerichtet, ist die Aufstellung eines Insolvenzplans nach §§ 217 – 269 InsO geboten.

Der Insolvenzplan regelt die Befriedigung der Insolvenzgläubiger und der absonderungsberechtigten Gläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse, deren Verteilung sowie die anschließende Haftung des Schuldners.

Zur Frage der Zustimmung zum Insolvenzplan verweise ich auf die Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 11 Tz. 5.

19 Eine bestimmte Mindestquote für die Erfüllung der Verbindlichkeiten ist nicht vorgesehen. Nach dem im Insolvenzplan gestalteten Umfang wird der Schuldner von seinen Restverbindlichkeiten befreit. Nach Erfüllung des Insolvenzplans bedarf es jedoch einer Erlassverfügung nach § 227 AO nicht, da der Insolvenzplan seine Wirkung kraft Gesetzes entfaltet (vgl. hierzu aber auch Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 11 Tz. 8).

Unabhängig hiervon ist vor Erfüllung des Insolvenzplans die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern nach § 69 AO zu prüfen, da der Insolvenzplan nicht die Rechte gegenüber Mitschuldnern und Bürgen berührt (§ 254 Abs. 2 Satz 1 InsO).

VII. Restschuldbefreiung

20 Ist der Schuldner eine natürliche Person, so besteht für ihn nach Beendigung des Insolvenzverfahrens auf Antrag unter folgenden Voraussetzungen die Möglichkeit, Restschuldbefreiung zu erlangen (§§ 286, 287 InsO).

21 Nach Abschluss des Insolvenzverfahrens dürfen im Vermögen des Schuldners keine pfändbaren Vermögenswerte mehr vorhanden sein. Weiterhin hat der Schuldner nach § 287 Abs. 2 InsO die Erklärung abzugeben, dass er sein laufendes Einkommen der nächsten sechs Jahre an einen gerichtlich bestimmten Treuhänder abtritt. Die Einzelvollstreckung in das Vermögen des Schuldners ist während dieser Zeit nicht zulässig.

22 Hat der Schuldner seine Obliegenheiten erfüllt, kommt es nach Ablauf dieser sog. „Wohlverhaltensphase” zur Restschuldbefreiung, unabhängig davon, ob und in welcher Höhe die Gläubiger befriedigt wurden. Sie wirkt nach § 301 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger. Auch die Restschuldbefreiung berührt nicht die Rechte gegenüber Mitschuldnern und Burgen (§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO), sodass Haftungsschuldner weiterhin in Anspruch genommen werden können. Die Voraussetzungen für eine Haftung sind zu prüfen.

Die Beurteilung der Auswirkungen der Restschuldbefreiung auf das Erlöschen der Steuerschuld (§§ 163, 227 AO) bleibt einer gesonderten Regelung vorbehalten (vgl. hierzu auch Vollstreckungskartei OFD Ffm InsO Karte 25. Tz. 4).

VIII. Schuldenbereinigungsplan – Verbraucherinsolvenz

23 Das Insolvenzverfahren nach den §§ 11, 216 InsO ist für Verbraucher und ehemalige Kleingewerbetreibende wegen des erheblichen Verwaltungsaufwandes und den daraus resultierenden Kosten ungeeignet. Aus diesem Grund kommt in solchen Fällen ein besonderes Verfahren zur Anwendung (Verbraucherinsolvenzverfahren, §§ 304, 314 InsO). In diesem einfachen, flexiblen und die Gerichte wenig belastenden Verfahren werden die Schuldner ebenfalls von ihren Verbindlichkeiten befreit.

Unter diese Bestimmung fallen grundsätzlich alle nicht selbstständigen natürlichen Personen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 InsO). Hat der Schuldner eine selbständige Tätigkeit ausgeübt und übt er diese nicht mehr aus, dann kommt auch für ihn das Verbraucherinsolvenzverfahren in Betracht, wenn seine Vermögensverhältnisse überschaubar sind und gegen ihn keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen vorliegen (§ 304 Abs. 1 Satz 2 InsO). Überschaubar sind die Vermögensverhältnisse nur, wenn der Schuldner im Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung weniger als 20 Gläubiger hat (§ 304 Abs. 2 InsO). Forderungen aus Arbeitsverhältnissen, im Sinne dieser Vorschrift, können jegliche Ansprüche aus der Beschäftigung von Arbeitnehmern sein (z. B. Lohnforderungen der Arbeitnehmer, Lohnsteuerforderungen des Finanzamtes, Beitragsforderungen der Sozialversicherungsträger).

Übt der Schuldner (im Zeitpunkt der Antragstellung) eine selbstständige Tätigkeit aus, so kommt für ihn stets das Regelinsolvenzverfahren (§§ 11, 216 InsO) zur Anwendung. Dies gilt selbst dann, wenn er die selbständige Tätigkeit nur in geringem Umfang und neben einer nicht selbstständigen Tätigkeit ausübt.

24 Der Ablauf des Verbraucherinsolvenzverfahrens vollzieht sich in folgenden Schritten

  1. Außergerichtlicher Einigungsversuch (§ 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO)

  2. Gerichtliches Schuldenbereinigungsverfahren (§§ 305, 310 InsO)

  3. Vereinfachtes Insolvenzverfahren (§§ 304, 311, 314 InsO) mit Restschuldbefreiungsverfahren (§§ 305 Abs. 1 Nr. 2, 286, 303 InsO)

Zu den Einzelheiten des Verbraucherinsolvenzverfahrens vgl. auch Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 20.

25 Ein wesentlicher Unterschied zum Regelinsolvenzverfahren besteht darin, dass auf die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners dann verzichtet werden kann, wenn das Finanzamt dem Schuldenbereinigungsplan nach § 308 Abs. 1 InsO zugestimmt hat (vgl. Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 20 Anlage 1 Tz. 2). Denn anders als im Insolvenzplanverfahren (§ 254 Abs. 2 Satz InsO) und bei der Restschuldbefreiung (§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO) kann dem Gläubiger ein Forderungsverzicht nicht aufgezwungen werden.

B. Verfahrensrechtliche Grundsätze

I. Allgemeines

26 Die Geltendmachung von Steuerforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beurteilt sich ausschließlich nach Insolvenzrecht. Man unterscheidet dabei zwischen Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten und insolvenzfreien Forderungen. Die Steuerforderungen sind je nachdem, ob es sich um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt, unterschiedlich geltend zu machen:

II. Insolvenzforderungen (§ 38 InsO)

27 Insolvenzforderungen sind die bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den Insolvenzschuldner (§ 38 InsO).

Eine Umsatzsteuerforderung ist danach begründet, wenn der Steuertatbestand (§§ 1, 14c, 15a, 17, 25b Abs. 2 UStG) vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner erfüllt (verwirklicht) wurde (, BStBl 1987 II S. 226). Auf eine evtl. spätere Entstehung des Steueranspruchs nach § 13 UStG oder dessen Fälligkeit nach § 18 UStG kommt es dabei nicht an.

Eine Aufteilung ist zunächst vorläufig nach dem Verhältnis der Umsätze durchzuführen; im Weiteren ist die Zuordnung der Umsätze – ggf. im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung – im Einzelnen festzustellen.

Davon unberührt bleibt die Möglichkeit, nach §§ 16 Abs. 4 i. V. m. § 18 Abs. 3 UStG einen abweichenden Besteuerungszeitraum zu bestimmen. Hiervon ist insbesondere dann Gebrauch zu machen wenn der Insolvenzschuldner von der Abgabe von Voranmeldungen befreit ist.

28 Die Insolvenzforderungen sind von der Vollstreckungsstelle beim Insolvenzverwalter zur Insolvenztabelle anzumelden (§§ 174 Abs. 1 i. V. m. 175 InsO). Damit eine vollständige Anmeldung erfolgen kann, sind die noch offenen Veranlagungen unverzüglich durchzuführen; noch ausstehende Voranmeldungen sind anzufordern (ggf. Schätzungen durchzuführen – vgl. Tz. 88). Da während des Insolvenzverfahrens hinsichtlich der Insolvenzforderungen keine Verwaltungsakte über die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis mehr ergehen dürfen, sind sog. Berechnungsmitteilungen (auch „informatorische Steuerbescheide” genannt), in denen der zur Insolvenztabelle anzumeldende Steueranspruch zahlenmäßig dargestellt wird, zu erstellen und dem Insolvenzverwalter zu übersenden.

29 Eine Rangordnung innerhalb der Insolvenzforderungen besteht nicht, vielmehr gilt der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung. Dies hat zur Folge, dass insbesondere auch Steuer- und Abgabenansprüche nicht bevorrechtigt sind.

30 Zu differenzieren ist lediglich zwischen Insolvenzforderungen und nachrangigen Insolvenzforderungen i. S. d. § 39 InsO (dies sind u. a. Zinsen, die seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, Geldbußen, Zwangsgelder etc.).

III. Masseverbindlichkeiten (§§ 53 ff, 209 InsO)

31 Die Insolvenzmasse ist das gesamte der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen des Schuldners, das ihm im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört, sowie das Vermögen, das er während des laufenden Verfahrens hinzuerwirbt (§§ 35, 36 InsO).

Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens (Massekosten) sowie die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg, d. h. vor den Insolvenzforderungen zu befriedigen (§ 53 InsO).

32 Massekosten sind die Gerichtskosten des Insolvenzverfahrens sowie die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses (§ 54 InsO).

Sonstige Masseverbindlichkeiten sind u. a.

  1. Verbindlichkeiten, die sich aus der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse ergeben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), sowie Steueransprüche aus nach der Verfahrenseröffnung durchgeführten Tätigkeiten des Insolvenzschuldners (vgl. Tz. 38), oder

  2. Handlungen des verfügungsberechtigten vorläufigen Insolvenzverwalters („starker” vorläufiger Verwalter) (§ 55 Abs. 2 InsO).

Hierzu zählen insbesondere:

  • der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG, soweit er durch die Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter entsteht;

  • Umsatzsteuer, die sich aus der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen nach Verfahrenseröffnung ergibt und

  • Umsatzsteuer-Zahllasten, die sich aus Umsätzen nach Verfahrenseröffnung ergeben und durch den Insolvenzverwalter anzumelden sind.

Hinsichtlich der Rangfolge der Masseverbindlichkeiten untereinander ist § 209 InsO zu beachten.

33 Masseverbindlichkeiten sind durch Steuerbescheid ggf. durch Haftungsbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen. Aus dem Steuerbescheid muss ersichtlich sein, dass er die Festsetzung der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit betrifft.

34 Beispiele
  1. Der Schuldner vermietet umsatzsteuerpflichtig Büroräume für monatlich 1.160,– € brutto (§ 9 UStG). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens findet am 10.09. des Jahres statt.

    Nur die USt. die auf die Monate Januar bis August entfällt (8 × 160,– € = 1.280,– €), stellt eine Insolvenzforderung dar Die USt, die auf die Monate September (= Monat der Eröffnung des Insolvenzverfahrens) bis Dezember entfällt (4 × 160.– € = 840.– €) ist dagegen als Masseverbindlichkeit zu beurteilen. Denn die in monatlichen Teilen bewirkte Mietleistung – als der die Umsatzbesteuerung auslösende Tatbestand – ist erst mit Ablauf des jeweiligen Monats (als Teilleistungszeitraum) vollständig erbracht, mithin für die Monate September bis Dezember jeweils erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

  2. Verfahrenseröffnung wie zuvor am 10.9. des Jahres. Der Schuldner führt eine steuerpflichtige Lieferung (= Lieferung Nr. 1) am 03.09. des Jahres, eine zweite steuerpflichtige Lieferung (= Lieferung Nr. 2) am 20.9. des Jahres aus.

    Bei der USt aus der Lieferung Nr. 1 handelt es sich um eine Insolvenzforderung, da der maßgebliche Tatbestand (Lieferung) vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde. Die USt aus der Lieferung Nr. 2 ist hingegen als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, da der Rechtsgrund für die USt mit Ausführung der Lieferung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden ist.

35 § 55 Abs. 2 InsO ist zu beachten, wonach auch Verbindlichkeiten, die ein „starker” vorläufiger Insolvenzverwalter (§ 22 InsO) begründet, nach Verfahrenseröffnung als Masseverbindlichkeiten anzusehen sind (vgl. Tz. 12). Dies gilt insbesondere für Umsatzsteuer-Zahllasten, die durch Geschäfte des vorläufigen Insolvenzverwalters vor Verfahrenseröffnung begründet sind.

36 Generell besteht die Gefahr, dass Masseforderungen ausfallen oder nur quotenmäßig beglichen werden. Deshalb müssen die Voraussetzungen für die Vollstreckung in die Masse möglichst zeitnah – insbesondere in Fällen der Eigenverwaltung – geschaffen werden. Der Eingang der USt-Voranmeldungen muss daher überwacht und ggf. erzwungen werden.

IV. Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens

37 Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens sind Abgabenansprüche, die z. B. durch die Neuaufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit – nach Eröffnung des Verfahrens – entstehen.

38 Diese Abgabenansprüche sind regelmäßig als Masseansprüche zu beurteilen, da der Insolvenzschuldner die Einnahmen aus der neuaufgenommenen Tätigkeit an die Masse abzuführen hat.

C. Einzelfragen

39 I. Aufrechnung im Insolvenzverfahren

Zu den Möglichkeiten und Voraussetzungen der Aufrechnung im Insolvenzverfahren wird auf die Vollstreckungskartei OFD Ffm. InsO Karte 21 verwiesen.

40 II. Insolvenz in Fällen der umsatzsteuerlicher Organschaft

Zu den umsatzsteuerlichen Besonderheiten bei einer Insolvenz in Fällen der umsatzsteuerlichen Organschaft wird auf die Umsatzsteuerkartei zu § 2 – S 7105 A – 21 – St I 1.10 – Karte 5 verwiesen.

41 III. Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG

1. Rückforderung von Vorsteuern

Da aufgrund der finanziellen Lage des Insolvenzschuldners Eingangsrechnungen oft nicht mehr bezahlt werden, ist nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 UStG der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu korrigieren.

Die Höhe der Vorsteuern aus unbezahlten Rechnungen ist nur schwer zu ermitteln, da die Aufzeichnungen nach § 22 UStG oft fehlen. Bis zu einer – in der Regel erst später möglichen – Ermittlung der uneinbringlichen Lieferantenforderungen anhand der Anmeldungen der Insolvenzgläubiger zur Insolvenztabelle bestehen keine Bedenken, als Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG vorläufig die in den letzten 12 Monaten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltend gemachten Vorsteuerbeträge zur Insolvenztabelle anzumelden. In der sog. Berechnungsmitteilung (auch „informatorischer Steuerbescheid” genannt) ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerrückforderungsbetrag nach § 17 Abs. 2 UStG geschätzt worden ist.

42 Sobald die Vorsteuerbeträge aus den Anmeldungen der Insolvenzgläubiger durch den Insolvenzverwalter konkret ermittelt wurden, ist der Vollstreckungsstelle der durch die Veranlagungsstelle berechnete Rückforderungsanspruch umgehend mitzuteilen. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle ist dann durch die Vollstreckungsstelle entsprechend zu berichtigen. Ist hierbei ersichtlich, dass nicht alle Gläubiger ihre Forderungen zur Tabelle angemeldet haben, so ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch um einen entsprechenden Sicherheitszuschlag – in der Regel von 20 v. H. – zu erhöhen.

43 Bei der Feststellung des Vorsteuerberichtigungsbetrages ist Folgendes zu beachten:

Die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 UStG ist in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Forderungen nicht mehr durchsetzbar und deshalb uneinbringlich geworden sind. Die Uneinbringlichkeit ist spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegeben (vgl. analog , BStBl 1987 II S. 226). Die Uneinbringlichkeit tritt in voller Höhe ein, auch wenn zu diesem Zeitpunkt bereits mit einer Quote gerechnet werden kann.

44 Eine Feststellung darüber, ob die Uneinbringlichkeit nicht bereits früher eingetreten ist, erübrigt sich, da die InsO keine Bevorrechtigung für Umsatzsteuerforderungen vorsieht.

45 Kann der Insolvenzverwalter einen zunächst berichtigten Vorsteuerabzug des Insolvenzschuldners bei späterer Befriedigung des Lieferers nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG rückberichtigen, so ist Folgendes zu beachten:

Die aus der Berichtigung erwachsenden USt-Vergütungsansprüche gelten als vor Verfahrenseröffnung begründet. Das Finanzamt kann daher gegen diese Ansprüche mit Steuerschulden des Insolvenzschuldners (Insolvenzforderungen) entgegen dem grundsätzlichen Aufrechnungsverbot im Insolvenzverfahren nach § 96 InsO aufrechnen (vgl. analog , UR 1988 S. 51).

46 Der zur Insolvenztabelle angemeldete Rückforderungsanspruch ist demzufolge zu ermäßigen. Die entsprechenden Werte sind daher der Vollstreckungsstelle mitzuteilen.

2. Vorsteuer aus Rechnungen, die vor Verfahrenseröffnung eingegangen sind und nach Verfahrenseröffnung durch den Rechnungsaussteller berichtigt werden

47 Wird gegenüber dem Schuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf eine niedrigere Vorsteuer berichtigt, als er bisher abgezogen hatte, zählt der Rückforderungsanspruch des Finanzamtes zu den Insolvenzforderungen, da der ursprüngliche Vorsteuerabzug bereits zu hoch und damit unzulässig war.

48 Die bisherige Rechtsprechung, wonach der Vorsteuerrückforderungsanspruch als Masseanspruch zu behandeln war (, BStBl 1995 II S. 33) ist überholt.

IV. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

49 Durch Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ausgelöst werden.

Beispiel

Der Insolvenzverwalter veräußert innerhalb des Berichtigungszeitraums von 10 Jahren ein bisher steuerpflichtig vermietetes Grundstück aus der Insolvenzmasse nach § 4 Nr. 9a UStG umsatzsteuerfrei.

50 Den Berichtigungsbetrag hat der Insolvenzverwalter nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeiten vorweg zu erfüllen (vgl. analog , BStBl 1987 II S. 527). Dies gilt auch, wenn die Verwertung durch Zwangsversteigerung erfolgt (vgl. analog , BStBl 1986 II S. 500).

51 Ergibt sich aus einer Berichtigung nach § 15a UStG ein Vorsteueranspruch zugunsten der Insolvenzmasse, kann das Finanzamt hiergegen nicht aufrechnen.

52 V. Verwertung von Sicherungsgut

Nach § 51 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 50 InsO ergibt sich für Gläubiger, denen der Schuldner zur Sicherung eines Anspruchs eine bewegliche Sache übereignet oder ein Recht übertragen hat, im Insolvenzverfahren ein Recht zur abgesonderten Befriedigung.

Allgemeine Ausführungen zu der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen sind der USt-Kartel OFD Ffm. zu § 3 UStG – S 7100 – Karte 15 zu entnehmen.

1. Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Begründet der vorläufige Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 2 InsO (s. Tz 12 – 14) scheidet die Anwendung der umgekehrten Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG aus, da keine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer vorliegt.

53 2. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Die bei der Verwertung der Masse anfallende Umsatzsteuer ist aus der Masse vorweg zu befriedigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter ist zur Abgabe entsprechender Steueranmeldungen verpflichtet.

In Fällen, in denen Gegenstände (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) sicherungsübereignet und nach Eröffnung verwertet wurden, ist Folgendes zu beachten.

Die Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass das durch die Sicherungsvereinbarung begründete Besitzmittlungsverhältnis zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer gelöst wird, indem der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer nunmehr den unmittelbaren Besitz am Sicherungsgut verschafft, sei es im Wege des Besitzerwerbes nach § 854 BGB oder der Besitzdienerschaft nach § 855 BGB.

54 Bei der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen ist die Umsatzsteuer aus der Masse nicht nur dann zu fordern.

  1. wenn das Sicherungsgut veräußert wird (§§ 159, 166 InsO), sondern auch.

  2. wenn es dem Sicherungsnehmer zur abgesonderten Befriedigung überlassen wird (§ 173 InsO) und

  3. wenn es aus der Insolvenzmasse an den Insolvenzschuldner freigegeben wird, dieser es veräußert oder dem Sicherungsnehmer überlässt und der Erlös zur Tilgung der Insolvenzforderungen verwendet wird – sog. modifizierte Freigabe – (vgl. Braun/Uhlenbruck: „Unternehmensinsolvenz: Grundlagen, Gestaltungsmöglichkeiten, Sanierung mit der InsO”, IDW-Verlag 1997, S. 308).

55 Erfolgt die Verwertung des Sicherungsgutes durch den Gläubiger, ist dieser nach § 170 Abs. 2 InsO zur Abführung der Umsatzsteuer an die Masse verpflichtet.

Beispiel

Die Bank veräußert den ihr zur Sicherung eines Darlehens überlassenen Maschinenpark. Sie erhält zwar den ganzen Veräußerungserlös, muss jedoch die USt an die Masse abführen.

56 Zahlt der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer aus der Masse nicht, ist zu prüfen, ob er nach den §§ 69, 191 AO haftbar gemacht werden kann.

(Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungskostenpauschalen (§ 170 Abs. 1 und 2 InsO) sowie der tatsächlichen Kosten der Verwertung im Zusammenhang mit Sicherungseigentum vgl. Rdvfg. vom  – S 7100 A – 237 – St 11).

57 VI. Eigentumsvorbehalt

Werden Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt ausgeführt und hat der Vorbehaltskäufer (späterer Insolvenzschuldner) den Kaufpreis noch nicht vollständig gezahlt, liegt eine aufschiebend bedingte Übereignung vor.

Der Insolvenzverwalter hat in solchen Fällen das Wahlrecht, nach § 103 InsO die Vertragserfüllung abzulehnen oder die mit Eigentumsvorbehalt belastete Ware zur Masse zu ziehen.

58 Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter:

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab (§ 103 Abs. 2 i. V. m. § 107 InsO), kann der Vorbehaltskäufer zurücktreten und die Aussonderung der Vorbehaltsware nach § 47 InsO verlangen.

Da umsatzsteuerrechtlich schon bei Kauf des Gegenstandes unter Eigentumsvorbehalt die Lieferung mit Übergabe ausgeführt wurde, liegt eine Rückgängigmachung dieser Lieferung vor, so dass ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu berichtigen ist. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG stellt eine Insolvenzforderung dar, da er bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens i. S. d. § 38 InsO begründet war und ist daher zur Tabelle anzumelden.

Erfüllung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter:

Zieht der Insolvenzverwalter mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware zur Masse und wird deshalb nach § 103 i. V. m. § 107 InsO die Forderung des Lieferanten voll aus der Masse erfüllt, sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben. Die Bezahlung durch den Insolvenzverwalter führt nicht zu einem erneuten Anwendungsfall des § 17 UStG (s. , BStBl 2000 II S. 703).

59 Da die Mehrzahl der Lieferungen heute unter Eigentumsvorbehalt steht und die Eigentumsvorbehaltsware dann dem Insolvenzverwalter ggf. zur Verwertung überlassen wird, hat dieser Punkt erhebliches wirtschaftliches Gewicht. Sofern die Insolvenzverwalter mit den Lieferanten die Rückgängigmachung des ursprünglichen Geschäftes vereinbaren und einen neuen Liefervertrag über die Ware abschließen, bliebe die Vorsteuerrückforderung des Finanzamtes als Insolvenzforderung bestehen, der Vorsteuerabzug stünde jedoch der Insolvenzmasse zu. Diese Vorgehensweise der Insolvenzverwalter ist im Hinblick auf § 42 AO nicht anzuerkennen. Der „neue” Liefervertrag ist lediglich als Bestätigung des ursprünglichen Vertrages anzusehen. Ein neuer Vorsteuerabzugsanspruch für die Insolvenzmasse entsteht nicht (vgl. , BFH/NV 1995 S. 74 sowie , EFG 1998 S. 909).

VII. Umsatzsteuer-Sonderprüfungen

60 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen sind auf lohnende Fälle zu beschränken. Es ist daher zweckmäßig die Prüfung rechtzeitig vor dem Verteilungstermin, aber nachdem Verwertungshandlungen stattgefunden haben, durchzuführen. Eine Prüfung ist im Allgemeinen nicht angezeigt, wenn nur Feststellungen zur Höhe der Insolvenzforderungen zu erwarten sind und mit einer – auch nur anteiligen – Befriedigung nicht zu rechnen ist.

VIII. Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung

61 Hat der spätere Insolvenzschuldner nach § 47 UStDV zur Gewährung einer Dauerfristverlängerung eine Sondervorauszahlung geleistet, ist die Fristverlängerung unverzüglich nach Bekannt werden der Zahlungsunfähigkeit nach § 46 Satz 2 UStDV zu widerrufen, denn spätestens mit dem Antrag auf Insolvenzeröffnung ist der Steueranspruch gefährdet.

Der Widerruf ist gegenüber dem Unternehmer bekannt zugeben und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen.

Der Widerruf bewirkt, dass in dem Monat, in dem der Widerruf ausgesprochen wurde, die Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums angerechnet werden kann.

62 Sollte durch die Anrechnung der Sondervorauszahlungen ein Erstattungsanspruch hinsichtlich überzahlter Umsatzsteuer entstehen, besteht für das Finanzamt (auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) grundsätzlich die Möglichkeit, mit zuvor fällig gewordenen Steuerforderungen aufzurechnen.

63 Da die Überzahlungen des Insolvenzschuldners Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreffen, ist der Erstattungsanspruch aus überzahlter Umsatzsteuer aufgrund des § 47 UStDV im Zeitpunkt der Eröffnung zumindest bedingt entstanden (§ 95 InsO; vgl. analog FG Nürnberg, rkr. Urteil vom , UR 1993 S. 173)

Es ist daher von besonderer Bedeutung, dass der Widerruf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, damit die Sondervorauszahlung mit den – vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen – „unsicheren” Insolvenzforderungen verrechnet werden kann.

64 Ist der Widerruf der Dauerfristverlängerung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens dennoch unterblieben, gilt Folgendes:

Nach § 48 Abs. 4 UStDV ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraumes anzurechnen. Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Besteuerungszeitraum wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht unterbrochen, denn die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners bleibt davon unberührt. Dementsprechend bestimmt sich die Umsatzsteuer für das gesamte Unternehmen des Insolvenzschuldners zunächst – ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Insolvenzrechts – ausschließlich nach dem Umsatzsteuerrecht.

Soweit die Sondervorauszahlung durch die Anrechnung beim letzten Voranmeldungszeitraum (i. d. R. Dezember bzw. IV. Quartal) noch nicht verbraucht ist, ist sie auf die restliche noch offene Jahressteuer (also Zeitraum vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) anzurechnen ( BStBl 2003 II, S. 39). Ist die Sondervorauszahlung auch dann noch nicht verbraucht, hat der Unternehmer insoweit einen Erstattungsanspruch, der in die Insolvenzmasse fällt (; BStBl 2002 II, S. 705).

IX. Umsatzsteuer nach § 14c UStG

65 Bei der nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG geschuldeten Steuer kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung an, sodass die Umsatzsteuer dann zu den Massekosten gehört, wenn die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellt wurde.

66 Hat der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung i. S. d. § 14c Abs. 1 UStG erteilt sowie die zu hoch ausgewiesene Steuer abgeführt und wird die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens berichtigt, so zählt der Erstattungsanspruch zur Masse. Es ist aber eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen möglich, da die Grundlage für den Erstattungsanspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt wurde.

Entsprechendes gilt für die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG soweit die übrigen Voraussetzungen (schriftlicher Antrag, Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt) vorliegen.

(Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges aus berichtigten Rechnungen vgl. Tz. 47)

X. Änderung des Umsatzsteuersatzes

67 Grundsätzliche Fragen im Zusammenhang mit der Steuersatzanhebung zum regelt das , BStBl 2006 I S. 477. Diese Grundsätze sind auch im Insolvenzverfahren anzuwenden. Zur Entstehung von Umsatzsteuer bei Leistungen des Insolvenzverwalters s. USt-Kartei OFD Ffm. zu § 12 Abs. 1 UStG – S 7210 A – 21 – St 112 – Karte 6.

D. Feststellungsverfahren

68 Die zur Tabelle angemeldeten Forderungen werden im Rahmen des sog. Prüftermins ihrem Betrag und ihrem Rang nach überprüft (§ 176 InsO) Hierbei sollen nur noch streitige Forderungen Gegenstand einer detaillierten Erörterung sein. Der Insolvenzverwalter oder aber die Gläubiger können während des Termins erstmals eine Forderung bestreiten.

69 Das Ergebnis der Prüfung – sowohl Anerkennung als auch Bestreiten einer Forderung – wird nach § 178 Abs. 2 S. 1 InsO in die Tabelle eingetragen. Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellte Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter (§ 178 Abs. 3 InsO).

70 Widerspricht der Insolvenzverwalter oder ein Gläubiger beim Prüfungstermin den durch das Finanzamt zur Tabelle angemeldeten Beträgen und soll den Einwendungen nicht oder nur teilweise entsprochen werden, so wird die Forderung im Rahmen des Prüfungstermins nicht festgestellt und als bestritten in der Insolvenztabelle vermerkt.

71 Das Finanzamt hat in diesem Fall umgehend die streitigen Beträge im Anschluss an den Prüfungstermin durch Feststellungsbescheid nach § 179 InsO i. V. m. § 251 Abs. 3 AO analog durch schriftlichen Verwaltungsakt festzustellen. Die Feststellung ist darauf beschränkt, ob der angemeldete und bestrittene Steueranspruch als Insolvenzforderung besteht.

72 Dabei ist darauf zu achten, dass angemeldete und festgestellte Forderungen identisch sind (vgl. , BStBl 1987 II S. 471).

73 Um Steuerausfälle zu vermeiden, ist die Feststellungsentscheidung umgehend, stets aber vor Ablauf der Ausschlussfrist bei Abschlags- und Schlussverteilung zu treffen (§§ 189, 196 InsO). Diese Ausschlussfrist beträgt zwei Wochen (wegen des Beginns der Frist siehe § 9 Abs. 1 InsO).

74 Gegen den Feststellungsbescheid i. S. d. § 251 Abs. 3 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 AO) gegeben. Für die Klage ist nach Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens das Finanzgericht zuständig.

E. Beendigung des Insolvenzverfahrens

I. Allgemeines

75 Nach § 34 Abs. 3 AO hat der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die dem Insolvenzschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Hierzu gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen. Zwar endet das Amt des Insolvenzverwalters, wenn das Insolvenzverfahren beendet ist, soweit keine Nachtragsverteilung stattfindet. Jedoch lässt die Beendigung des Amtes als Insolvenzverwalter dessen nach § 34 Abs. 3 AO entstandenen Pflichten unberührt (vgl. § 36 AO), soweit diese den Zeitraum betreffen, in dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 Abs. 1 InsO) bestanden hat und soweit er sie erfüllen kann.

II. Beendigung des Insolvenzverfahrens ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung

  1. 76 Ist die Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung vor Beendigung des Insolvenzverfahrens entstanden und ist der Insolvenzverwalter noch im Besitz der entsprechenden Bücher und Aufzeichnungen, so ist er nach § 36 i. V. m. § 34 Abs. 3 AO und § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG weiterhin verpflichtet, die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den betreffenden Zeitraum abzugeben.

  2. 77 Ist das Vertretungsverhältnis erloschen, so darf sich die Finanzbehörde nicht mehr an den früheren Vertreter, sondern nur noch an den Vertretenen oder den neuen Vertreter wenden. Dies bedeutet, dass Steuerbescheide nach Beendigung des Insolvenzverfahrens dem früheren Insolvenzschuldner und nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt zugeben sind. Umsatzsteueransprüche des Finanzamts sind gegenüber dem Insolvenzschuldner geltend zu machen, Steuererstattungsansprüche durch Leistung an ihn zu erfüllen, soweit nicht eine Aufrechnung mit Steuerforderungen, die vor oder während des Insolvenzverfahrens entstanden sind, in Betracht kommt.

  3. 78 Bekanntgaben an den Insolvenzverwalter können nur dann erfolgen, wenn dieser vom früheren Insolvenzschuldner zur Entgegennahme von Bescheiden (und ggf. Erstattungszahlungen) ausdrücklich ermächtigt worden ist (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO).

  4. 79 Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens endet auch die Befugnis des Insolvenzverwalters, gegen einen den früheren Insolvenzschuldner betreffenden Steuerbescheid Einspruch einzulegen. Etwas anderes kann gelten, wenn der frühere Insolvenzschuldner den Insolvenzverwalter mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Interessen aus der Zeit des Insolvenzverfahrens beauftragt und ihn nach § 80 AO bevollmächtigt hat. In diesem Fall sind aber die Bestimmungen über die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen zu beachten (§§ 2 bis 7 StBerG).

III. Beendigung des Insolvenzverfahrens mit Vorbehalt der Nachtragsverteilung

80 1. Erstattungsfälle
  1. Betrifft die Nachtragsverteilung ein noch nicht erstattetes Umsatzsteuerguthaben, so bleibt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters insoweit bestehen Er ist in bezug auf die betroffenen Gegenstände befugt, anhängige Prozesse weiterzuführen und erforderlichenfalls neue Prozesse anhängig zu machen. Ist der Umsatzsteuerüberschuss, dessen Erstattung begehrt wird, noch nicht festgesetzt, so hat der Insolvenzverwalter das Recht, einen Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen und die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen. In der Regel wird der Antrag auf Steuerfestsetzung durch eine einen Überschuss ausweisende Umsatzsteuer-Voranmeldung gestellt werden.

  2. 81 Die Mitteilung über die Zustimmung zur Anmeldung, ein Umsatzsteuerbescheid, der zu einer geringeren Erstattung führt, oder ein Bescheid über die Ablehnung des Antrags, den Umsatzsteuerüberschuss festzusetzen, ist dem Insolvenzverwalter bekannt zugeben.

  3. 82 Der Insolvenzverwalter hat aufgrund seiner insoweit weiterbestehenden Rechtsposition die Befugnis, gegen die unter b) genannten Verwaltungsakte Einspruch einzulegen.

2. Fälle mit Zahllast
  1. 83 Ergibt sich entgegen der ursprünglichen Annahme des Insolvenzverwalters kein Umsatzsteuerguthaben, so ist eine Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung vorzunehmen, die sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Unternehmer bekannt zugeben ist.

  2. 84 Die Zahlungsaufforderung kann in diesem Fall nur dann an den Insolvenzverwalter gerichtet werden, wenn es – unabhängig von dem ursprünglich angenommenen Umsatzsteuererstattungsanspruch – aus anderen Gründen zu einer Nachtragsverteilung kommt und wenn die Steuerfestsetzung einen (nachträglichen) Masseanspruch darstellt, der dem Insolvenzverwalter bekannt war oder hätte bekannt sein müssen (§ 206 InsO).

  3. 85 Sowohl der Unternehmer als auch der Insolvenzverwalter sind befugt, gegen die Steuerfestsetzung Einspruch einzulegen. Die jeweils andere Partei ist ggf. zum Verfahren hinzuzuziehen.

86 Die zu II. und III. genannten Grundsätze gelten sowohl für die Aufhebung als auch für die Einstellung des Verfahrens nach § 207 InsO.

F. Hinweise für die Steuerfestsetzung

I. Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters

87 Der Insolvenzverwalter hat in gleicher Weise wie bisher der Insolvenzschuldner Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Sind für die Dauer des Insolvenzverfahrens nur geringe Umsätze zu erwarten, so kann im Einzelfall – abweichend von der Verpflichtung des Insolvenzschuldners – die Abgabe vierteljährlich genügen. Hierüber entscheidet der Sachgebietsleiter des zuständigen VTB.

Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen.

88 Soweit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch Umsatzsteuer-Voranmeldungen ausstehen, sind diese umgehend beim Insolvenzverwalter anzufordern (vgl. DA-ADV Fach 3). Kommt der Insolvenzverwalter dieser Aufforderung nicht nach, ist die Umsatzsteuer-Vorauszahlung zeitnah im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festzusetzen (vgl. Tz. 28).

89 Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens können sich für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung Erklärungspflichten unterschiedlicher rechtlicher Qualitäten ergeben, die auch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen (siehe Abschn. B).

II. Umsatzsteuer-Voranmeldung, die unter der bisherigen Steuernummer zu erfassen ist

90 Auch für die Zeit vom Beginn des Voranmeldungszeitraums bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter die Erklärungspflichten des Insolvenzschuldners nachzuholen, die eigentlich diesen aus seiner bis dahin entfalteten unternehmerischen Tätigkeit treffen (vgl. § 80 InsO i. V. m. § 34 AO).

III. Umsatzsteuer-Voranmeldung, die unter einer neuen Steuernummer zu erfassen ist

91 In dem anschließenden Zeitabschnitt von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum Ende des Voranmeldungszeitraums – sowie den sich anschließenden Voranmeldungszeiträumen des Insolvenzverfahrens – hat der Insolvenzverwalter über die von ihm entfalteten und umsatzsteuerlich relevanten Aktivitäten sowie für Handlungen des Insolvenzverwalters nach Verfahrenseröffnung ebenfalls Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben.

92 Da sich die Umsatzsteuerpflicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters gründet und damit auch Insolvenzrechtlich besonders eingeordnet wird (Masseschulden i. S. d. § 55 InsO) hat für diesen Zeitraum eine gesonderte Steuerfestsetzung zu erfolgen (vgl. DA-ADV Fach 3).

93 Wird im Insolvenzverfahren ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt (vgl. Tz. 12) oder über das Vermögen des Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, ist für die Betriebssteuern eine neue Steuernummer (Masse-StNr.) zu vergeben. Gleichzeitig ist der Insolvenzmerker im Grundinformationsdienst zu setzen (vgl. Informationsdienst der hessischen Finanzverwaltung/Steuerverwaltung/DA-ADV/Fach2/Teil 4 Nr. 3). Der neu vergebenen Masse-StNr. ist grundsätzlich die bisher unter der alten Steuernummer (Insolvenz-StNr.) vergebene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zuzuordnen.

IV. Überschüsse bei Kennzahl 83 des Voranmeldungsvordrucks

94 Überschüsse bei Kennzahl 83 des Voranmeldungsvordrucks können dadurch entstanden sein, dass sich Entgelte für Leistungen des späteren Insolvenzschuldners vor Verfahrenseröffnung im Laufe des Insolvenzverfahrens als uneinbringlich erweisen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). Gegen diese Ansprüche kann das Finanzamt mit Insolvenzforderungen aufrechnen. Das Aufrechnungsverbot im Insolvenzverfahren nach § 96 InsO steht dem nicht entgegen (vgl. analog , UStR 1988 S. 51).

V. Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner

  1. 95 aus Rechnungen des vorlaufigen Insolvenzverwalters

    Die Vorsteuern aus Rechnungen des vorläufigen Verwalters sind grundsätzlich mit den Insolvenzforderungen aufzurechnen, da sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, auch wenn die Rechnung erst nach der Insolvenzeröffnung erteilt wurde. Denn den Vorsteuern liegen Leistungen zu Grunde, die an den Schuldner bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden sind und somit zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits begründet waren.

    Hierbei macht es keinen Unterschied, ob sie auf Tätigkeiten des „schwachen” oder des „starken” Insolvenzverwalters beruhen. Die Fiktion des § 55 Abs. 2 InsO gilt nur für die vom vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten und nicht die entstandenen Erstattungsansprüche. Es spielt ebenfalls keine Rolle, ob der vorläufige Insolvenzverwalter auch zum (endgültigen) Verwalter bestellt wurde. Es ist einzig und allein auf den Zeitraum seiner Tätigkeit abzustellen.

  2. 96 aus Rechnungen des Insolvenzverwalters

    Der Insolvenzverwalter ist berechtigt, wegen seiner Tätigkeit dem Insolvenzschuldner eine Rechnung mit Umsatzsteuer-Ausweis zu erteilen und daraus für die Masse den Vorsteuerabzug geltend zu machen (vgl. BStBl 1986 II S. 579 sowie , EFG 1998 S. 69). Das gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass das Insolvenzverfahren noch nicht mit dem Schlusstermin (§ 197 InsO) abgeschlossen oder dass im Schlusstermin eine Nachtragsverteilung vorbehalten ist (vgl. insoweit E III.). Rechnet der Insolvenzverwalter seine Vergütung verspätet (d. h. nach dem Schlusstermin ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung) ab, so kann der Erstattungsanspruch mit Forderungen des Finanzamts aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Wege der Aufrechnung ausgeglichen werden. Gleiches gilt, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt worden ist; denn insoweit kommt eine Nachtragsverteilung nicht in Betracht.

97 Es ist darauf zu achten, dass der Insolvenzverwalter u. U. nicht nur mit der Verwaltung und Verwertung von unternehmerischem Vermögen, sondern auch von privatem Vermögen des Insolvenzschuldners betraut wird. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist es jedoch erforderlich, dass die Leistung des Verwalters für das Unternehmen des Schuldners erfolgte. Unterliegt auch Privatvermögen dem Insolvenzverfahren, so ist die Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

98 Des Weiteren ist denkbar, dass der Insolvenzverwalter neben den üblicherweise anfallenden steuerpflichtigen auch steuerfreie Umsätze tätigt (z. B. Verkauf eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes ohne Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG). In diesen Fällen ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen Maßstab für die Aufteilung könnte das Verhältnis der vom Verwalter getätigten steuerfreien Umsätze zu den Gesamtumsätzen sein.

VI. Haftung nach § 13c UStG

99 Gerade im Zusammenhang mit der Zahlungsunfähigkeit spielt die Forderungsabtretung eine große Rolle. Ab dem Kalenderjahr 2004 ist hierbei der § 13c UStG zu beachten.

Tritt der Schuldner eine ihm zustehende Forderung an einen Gläubiger ab und hat der Schuldner die Steuer (auf den der Forderung zugrundeliegenden Umsatz) bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist der Abtretungsempfänger für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung zu nehmen, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 UStG).

Im Übrigen wird hierzu auf USt-Kartei OFD Ffm. zu § 13c UStG – S 7279a A – 4 – St 113 – Karte 1 verwiesen.

G. Zeitlicher Anwendungsbereich der Rdvfg.

100 Diese Rdvfg. gilt ausschließlich für nach dem anhängig gewordene Insolvenzverfahren.

Für nach altem Insolvenzrecht (bis zum geltender Konkursordnung) anhängig gewordene Verfahren sind weiterhin die Regelungen nach (USt-Kartei OFD Ffm. § 18 – S 7340 – Karte 3) zu beachten und anzuwenden.

Die Rdvfg. vom – S 7340 A – 85 – St I 1.10 – ist überholt und wird hiermit aufgehoben. Die bisherige Karte 4 zu § 18 – S 7340 – ist deshalb auszusondern und durch diese zu ersetzen.

Ein Exemplar der Verfügung ist unmittelbar nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bzw. nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters dem Verwalter zu übersenden. Die Übersendung ist aktenkundig zu machen.

Des Weiteren ist diese Verfügung zum Gegenstand einer Dienstbesprechung zu machen.

OFD Frankfurt/M. v. - S 7340 A - 85 - St 11

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:


Fundstelle(n):
DAAAC-60809