BFH  v. - X B 69/06

Begründung einer Betriebsaufspaltung bei unentgeltlicher Überlassung immaterieller wesentlicher Betriebsgrundlagen; Übergehen eines Beweisantrags; Einholung eines Sachverständigengutachten; Bestimmung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften

Gesetze: EStG § 15, BewG § 9, BewG § 11, FGO § 115 Abs. 2, FGO § 76

Instanzenzug:

Gründe

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist unbegründet, weil die von ihnen geltend gemachten Revisionszulassungsgründe (grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, unten 1.; Abweichung des angefochtenen Urteils von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs —BFH—, unten 2.; Verfahrensmangel, unten 3.) nicht vorliegen.

1. Entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht kommt den von ihnen formulierten drei Rechtsfragen eine grundsätzliche Bedeutung nicht zu, weil sie bereits höchstrichterlich geklärt sind.

Nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die grundsätzliche Bedeutung muss im Hinblick auf eine bestimmte (abstrakte und im Streitfall entscheidungserhebliche) Rechtsfrage gegeben sein (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. die Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 28). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es u.a. dann, wenn die in Rede stehende Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, welche eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

a) Nach diesen Maßstäben kommt der von den Klägern herausgestellten ersten Rechtsfrage, „ob eine Betriebsaufspaltung auch dann noch besteht, wenn als wesentliche Betriebsgrundlage lediglich der Firmenwert oder Goodwill neben einem nicht als wesentliche Betriebsgrundlage geltenden 1/2-Miteigentumsbruchteil am Betriebsgrundstück des Betriebsunternehmens verpachtet wird, auch wenn für die Überlassung des Firmenwerts kein besonderes Pachtentgelt ausgewiesen wird”, eine grundsätzliche Bedeutung nicht zu, weil sie nicht (mehr) klärungsbedürftig ist.

Zutreffend haben die Kläger darauf hingewiesen, dass die Betriebsaufspaltung eine sachliche Verflechtung erfordert, die dann vorliegt, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (vgl. z.B. , BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869). Ebenso zutreffend führen die Kläger in der Beschwerdebegründungsschrift aus, dass zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen solche Wirtschaftsgüter gehören, welche für das Betriebsunternehmen zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z.B. Urteil vom III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.1.b, m.w.N.). Damit ist höchstrichterlich geklärt, welche Eigenschaften ein Wirtschaftsgut besitzen muss, um eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der Betriebsaufspaltung darstellen zu können. Im Übrigen richtet sich die Beantwortung der Frage, ob die vom Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen sind, nach den Gegebenheiten des Einzelfalles (vgl. , BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39) und ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Streitfalles zu beurteilen (vgl. z.B. , BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17; vom VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613; vom VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299).

In der ständigen Rechtsprechung des BFH ist des Weiteren geklärt und besteht kein Zweifel daran, dass auch der Geschäftswert (Firmenwert) als immaterielles Wirtschaftsgut im Falle seiner Überlassung durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht kommt (vgl. z.B. Urteile vom I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536; vom X R 57/93, BFHE 185, 230; vom I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771; vom X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387; vom XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453). Dies gilt entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung nicht nur dann, wenn der Geschäftswert dem Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen entgeltlich —zumindest „gegen ein geringes Entgelt” (vgl. Beschwerdebegründungsschrift, S. 9)— zur Nutzung überlassen wurde, sondern auch im Falle der (in vollem Umfang) unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Bereits im Urteil vom X R 84/88 (BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713) hat der BFH ausdrücklich klargestellt, dass auch die leihweise —also unentgeltliche— Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine Betriebsaufspaltung begründen kann. Zwar handelte es sich im dortigen Fall nicht um die leihweise Überlassung des Geschäftswerts, sondern einer anderen —namentlich einer materiellen— wesentlichen Betriebsgrundlage. Indessen besteht kein ernstlicher Zweifel daran, dass die dort dargelegten Grundsätze für materielle wie immaterielle wesentliche Betriebsgrundlagen gleichermaßen Geltung beanspruchen.

Eine andere, nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles zu beantwortende und deshalb nicht grundsätzlich bedeutsame Frage ist es, ob aus einem fehlenden Pachtentgelt für einen potenziellen Geschäftswert der Schluss gezogen werden kann, dass ein solcher gar nicht existiert oder —wenn er existiert— dem Betriebsunternehmen nicht leihweise überlassen, sondern (etwa im Wege der verdeckten Einlage) zu „wirtschaftlichem Eigentum” übertragen wurde. Zu diesen Tatfragen hat das Finanzgericht (FG) keinerlei Feststellungen getroffen. Verfahrensrügen (insbesondere eine Sachaufklärungsrüge) haben die Kläger dieserhalb nicht erhoben. Selbst wenn man aber zugunsten der Kläger davon ausginge, dass der Kläger der GmbH neben seinem hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück H-Straße auch einen Geschäftswert zur Nutzung überlassen hatte, wäre die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Betriebsaufspaltung bei dieser Konstellation fortbestünde, nicht klärungsbedürftig, weil sie sich bereits unter Heranziehung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten lässt.

Zunächst gehen die Kläger irrig davon aus, dass das Grundstück H-Straße und damit auch der daran bestehende hälftige Bruchteil des Klägers (für die GmbH) keine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe (zu einer parallelen Konstellation vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter II.3., 1. Absatz). Wäre der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt —was Tatfrage ist und wovon die Kläger in ihrer Beschwerdebegründungsschrift ausgehen— so gelagert, dass der Kläger der GmbH über den hinaus einen Geschäftswert (leihweise) zur Nutzung überlassen hätte, so bestünde an dem Fortbestehen der Betriebsaufspaltung unter Zugrundelegung der o.a. Rechtsprechung kein Zweifel.

b) Auch der zweiten von den Klägern formulierten Rechtsfrage, „ob die beweglichen Wirtschaftsgüter eines Werkstattbetriebes eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen”, kommt mangels Klärungsbedürftigkeit eine grundsätzliche Bedeutung nicht zu.

Wie schon unter 1.a ausgeführt, ist geklärt, unter welchen Voraussetzungen zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinne der Betriebsaufspaltung in Betracht kommen. Darüber hinaus hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass auch bewegliche (materielle) Anlagegüter wesentliche Betriebsgrundlagen sein können (vgl. z.B. Urteile vom XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; vom XI R 8/99, BFH/NV 2000, 1135, unter II.1.b; in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, unter 2.; vgl. ferner z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 815, m.w.N.).

Im Übrigen richtet sich die Beurteilung, ob die (beweglichen) Wirtschaftsgüter in concreto wesentliche Betriebsgrundlagen verkörpern, wie schon unter 1.a dargelegt, nach den Gegebenheiten des Einzelfalles sowie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, so dass sich insoweit eine rechtsgrundsätzliche Frage prinzipiell nicht stellt.

c) Schließlich ist auch der dritten von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage, „ob die Bewertung nicht notierter GmbH-Anteile im Rahmen der Überführung von dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen nach dem Stuttgarter Verfahren erfolgt oder ob eine andere Bewertungsmethode anzuwenden ist”, keine grundsätzliche Bedeutung beizumessen, weil sie bereits durch die Rechtsprechung des BFH geklärt ist (vgl. auch , BFH/NV 2005, 1777).

aa) Gemäß § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Sofern sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG dieser Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen. Besondere Umstände, wie etwa eine Beteiligung, die die Beherrschung der Gesellschaft ermöglicht, können den Wert erhöhen (§ 11 Abs. 3 BewG).

In Ausgestaltung dieser Gesetzesregelung hat die Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH Regeln zur Ermittlung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile aufgestellt (sog. Stuttgarter Verfahren; für das Streitjahr vgl. Abschn. 4 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien —VStR—). Dieses Verfahren, das auf vorsichtigen Annahmen und Schätzungen beruht und das vom BFH für die Wertberechung bei anderen Steuerarten (als der Vermögensteuer) ebenfalls anerkannt wird (vgl. z.B. Urteil vom XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter 2., m.w.N.; Beschluss in BFH/NV 2005, 1777, unter 1.a), kann auch als Grundlage zur Bestimmung des für die Bemessung der Einkommensteuer relevanten gemeinen Werts herangezogen werden, soweit es nicht aus besonderen Gründen im Einzelfall zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 12, unter 2., m.w.N.). Die Frage, ob eine Schätzung des gemeinen Werts nach dem Stuttgarter Verfahren zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist eine Frage des Einzelfalles und einer abstrakten Beurteilung nicht zugänglich (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 1777, unter 1.b, und vom II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150, unter II.1.a).

bb) Damit ist die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage im Grundsatz in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt, so dass ihr keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beizumessen ist. Das FG hat aufgrund der im Streitfall vorliegenden konkreten Umstände mit überzeugender Begründung angenommen, dass die (nicht modifizierte) Anwendung des Stuttgarter Verfahrens zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würde. Es war deshalb im Rahmen der ihm eröffneten Schätzungsbefugnis (vgl. z.B. , BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, unter II.2.a) berechtigt, auch andere Methoden zur Wertermittlung bzw. eine Kombination derselben heranzuziehen. Schon früher hat der BFH darauf hingewiesen, dass das Stuttgarter Verfahren nicht das einzige Verfahren zur Bestimmung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften bildet (vgl. Urteil vom I R 147/90, BFHE 167, 182, BStBl II 1992, 678, unter II.4., 1. Absatz). Die dagegen von den Klägern —nach Art einer Revisionsbegründung— erhobenen Einwendungen rechtfertigen nicht die Zulassung der Revision.

2. Den Klägern kann auch nicht darin beigepflichtet werden, dass die Revision wegen Abweichung des angefochtenen Urteils von dem Beschluss des Großen Senats des (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) und damit wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zugelassen werden müsse.

a) Die Kläger haben dem BFH-Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 zutreffend den Rechtssatz entnommen, dass die „von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung und nicht erst im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für den Gesellschafter zu erfassen (sind)”.

Dieser auf die Personengesellschaft bezogene Rechtssatz gilt in gleicher Weise auch für die im Streitfall in Rede stehende Bruchteilsgemeinschaft (vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der AbgabenordnungAO—: „..., wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.”).

b) Das FG hat keinen ausdrücklichen Rechtssatz aufgestellt, der von dem vorstehend unter a formulierten Rechtssatz abweicht. Es ist überdies aber auch nicht konkludent von diesem Rechtssatz abgewichen. Dies folgt schon daraus, dass sich im Streitfall die Frage, ob und inwieweit die an der Grundstücksgemeinschaft beteiligten Personen (sc. die Kläger) gemeinschaftlich Einkünfte erzielen und wie die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte auf die (mehreren) Gemeinschafter aufzuteilen sind, von vorneherein nicht stellt. Es geht im Streitfall vielmehr allein um die Beantwortung der Frage, ob der zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers gehörende hälftige Grundstücksanteil am 1. Januar des Streitjahres 1996 in dessen Privatvermögen überführt und mithin die in diesem Anteil enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt wurden. Der durch die Aufdeckung dieser stillen Reserven entstehende außerordentliche Ertrag ist ausschließlich dem Kläger zuzurechnen und erhöht dessen Gewinn aus der Aufgabe des Besitzunternehmens. Die Einkünfte der Ehefrau bzw. die von den Ehegatten in (Bruchteils-)Gemeinschaft erzielten Einkünfte wurden durch diesen Vorgang nicht berührt.

Abgesehen davon ist der von den Klägern unter a formulierte Rechtssatz aus dem BFH-Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 für diese Entscheidung auch nicht —wie es indessen für eine erfolgreiche Divergenzrüge erforderlich gewesen wäre (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 48 und 54, m.w.N.)— tragend (rechtserheblich) gewesen. Die tragende und entscheidungserhebliche Aussage des Großen Senats in dem zitierten Beschluss geht vielmehr dahin, dass „die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters…sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Finanzamt und nicht durch das für die Besteuerung der Gesellschaft zuständige Finanzamt zu treffen (ist)”.

3. Schließlich kann auch die von den Klägern erhobene Rüge keinen Erfolg haben, das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, ihren Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens über den gemeinen Wert der GmbH-Anteile zu entsprechen.

Das FG hat den dahin gehenden Beweisantrag der Kläger in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils mit im Wesentlichen folgenden Erwägungen abgelehnt:

Da der für die Ermittlung des gemeinen Werts von GmbH-Anteilen einschlägige § 11 Abs. 2 BewG ausdrücklich vorsehe, dass der Wert von nicht börsengehandelten Anteilen, der sich nicht aus Verkäufen ableiten lasse, zu schätzen sei, habe das Gericht von dieser Schätzung Gebrauch gemacht. Sehe das Gesetz eine derartige Schätzungsbefugnis vor, weise dies bereits darauf hin, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Werts Unschärfen bewusst in Kauf nehme. Der Senat habe sich vor diesem Hintergrund nicht veranlasst gesehen, sein Ermessen dahin gehend auszuüben, ein Sachverständigengutachten einzuholen, zumal sich die Schätzung im vorliegenden Fall an standardisierten und grundsätzlich auch in der Betriebswirtschaftslehre anerkannten Verfahren zur Wertermittlung von GmbH-Anteilen orientiert habe. Insoweit habe eine ausreichende eigene Sachkunde des Gerichts bestanden, die im Streitfall letztlich einschlägige Bewertungsmethode auszuwählen und anzuwenden. Die eigene Sachkunde des Gerichts sei hier auch deshalb zu bejahen gewesen, weil auch betriebswirtschaftliche Gutachten zur Unternehmensbewertung —wie der BFH mehrfach festgestellt habe— keine sichere Grundlage für eine Wertermittlung böten. Die Methoden der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung wichen oft erheblich voneinander ab und führten zu großen Wertunterschieden. Hinzu komme, dass ungeachtet der prinzipiellen Einigkeit darüber, dass das Ertragswertverfahren den theoretisch zutreffenden Ansatz bilde, in der Praxis kein Konsens über die Anwendung dieser Methoden bestehe (vgl. Gürsching/Stenger, BewG und VStG, § 11 BewG Rz 178). Zutreffend gehe daher auch die zivilrechtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Feststellung des Unternehmenswerts auch durch fundamental-analytische Methoden nicht exakt möglich sei und mithin letztlich der Wert durch eine richterliche Schätzung festgelegt werden müsse.

Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen ist die Ablehnung des klägerischen Antrages auf Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht zu beanstanden. Zwar kann das Übergehen eines Beweisantrages einen Verfahrensfehler wegen Nichtbeachtung der Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO darstellen (vgl. z.B. , BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372). Einen Antrag auf Erhebung eines Sachverständigenbeweises darf das Gericht aber ablehnen, wenn es nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis kommt, selbst die erforderliche Sachkunde zu besitzen. Die Grenze des Ermessens ist erst dann erreicht, wenn sich die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigengutachtens mangels eigener Sachkunde aufdrängen musste (, BFH/NV 1998, 467, unter 3., m.w.N.).

Im Streitfall bestehen bei Anwendung dieser Grundsätze keine Zweifel daran, dass das FG in Bezug auf die Bewertung der GmbH-Anteile von einer (hinlänglichen) eigenen Sachkunde ausgehen durfte. Das Vorhandensein dieser Sachkunde hat das FG im Übrigen durch die sorgfältige und schlüssige Darlegung der von ihm seiner Schätzung zugrunde gelegte Bewertungsmethoden dokumentiert. Zwar mag die vom FG vorgenommene Schätzung nicht die einzig mögliche sein; sie leidet aber nicht unter einem Verfahrensfehler. Auf die Rüge der fehlerhaften Sachverhalts- und Beweiswürdigung sowie auf einen (hier allerdings nicht erkennbaren) Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze kann ein Verfahrensmangel nicht gestützt werden, weil solche Fehler revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen sind (vgl. , BFH/NV 2004, 1533; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82 und 83, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1707 Nr. 9
[RAAAC-50769]

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