BFH  v. - X B 178/06

Feststellungslast im Fall der Änderung eines Steuerbescheids; Fehlen von Entscheidungsgründen; überlange Verfahrensdauer als Verfahrensmangel

Gesetze: FGO § 76, FGO § 79b, FGO § 105 Abs. 2 Nr. 5, FGO § 115

Instanzenzug:

Gründe

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Soweit die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache begehren, entspricht die Beschwerdebegründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der FinanzgerichtsordnungFGO— (unten 1.). Auch die geltend gemachten Verfahrensfehler wurden nicht substantiiert gerügt bzw. liegen nicht vor (vgl. unten 2. bis 4.). Eine Divergenz des Urteils des Finanzgerichts (FG) zu Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ist nicht gegeben (unten 5.).

1. Die Kläger haben die grundsätzliche Bedeutung der von ihnen formulierten Rechtsfragen,

- ob eine Ehefrau das Recht hat, ein dem Gewerbebetrieb ihres Mannes gewährtes Darlehen zur Verwendung für private Zwecke zurückzufordern,

- ob eine tatsächliche Verständigung zwischen Finanzamt und Steuerbürger über einen steuerlich erheblichen Sachverhalt für das FG unbeachtlich ist, und

- ob bei Ablösung eines betrieblichen Darlehens durch ein anderes hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Darlehenszinsen für das zweite Darlehen kein Veranlassungszusammenhang bestehe,

nicht schlüssig darlegen können.

a) Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend, so muss er substantiiert darauf eingehen, weshalb die Beantwortung der von ihm aufgeworfenen Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfrage muss der Beschwerdeführer begründen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist.

Außerdem muss der Beschwerdeführer substantiiert darlegen, dass die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage für die Entscheidung des Streitfalles rechtserheblich sei und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig wäre (vgl. hierzu die Nachweise aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 181). Hierfür genügt es nicht, dass die Klärung einer bestimmten Rechtsfrage theoretisch möglich erscheint; vielmehr muss zu erwarten sein, dass es tatsächlich zu einer Klärung der Grundsatzfrage kommen wird (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 31, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung der Kläger nicht. Den von ihnen aufgeworfenen Rechtsfragen fehlt die Klärungsfähigkeit, weil sie nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich sind (s. dazu , BFH/NV 2004, 1310).

aa) Das FG stützt seine klageabweisende Entscheidung nicht darauf, dass eine Ehefrau ein dem Gewerbebetrieb ihres Mannes gewährtes Darlehen zur Verwendung für private Zwecke nicht zurückfordern dürfe. Das FG hat die Zinsaufwendungen und Nebenkosten für die bei der Kreissparkasse X aufgenommenen Darlehen vielmehr mit folgenden Erwägungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt: Die Verpflichtung des Klägers, die Klägerin von allen Belastungen aus den Darlehensverträgen freizustellen, habe nach dem Treuhandvertrag ausschließlich „im Innenverhältnis” bestanden und nur der Klägerin gegenüber eine Verpflichtung begründet. Damit habe die Klägerin dem Kläger ein Darlehen zu den Bedingungen der von ihr bei der Kreissparkasse X aufgenommenen Darlehen gewährt. Die darauf entfallenden Zinsaufwendungen könnten nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil die Darlehensvereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Auf die Frage, ob eine Ehefrau das Recht hat, ein dem Gewerbebetrieb ihres Mannes gewährtes Darlehen zur Verwendung für private Zwecke zurückzufordern, käme es in einem Revisionsverfahren somit nicht an. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass diese Frage selbstverständlich zu bejahen ist.

bb) Auch die weitere von den Klägern gestellte Rechtsfrage, ob eine tatsächliche Verständigung zwischen Finanzamt und Steuerbürger über einen steuerlich erheblichen Sachverhalt für das FG unbeachtlich sei und dieses den Sachverhalt eigenständig prüfen und ggf. seiner Entscheidung einen anderen Sachverhalt zugrunde legen könne, wäre in einem anstehenden Revisionsverfahren nicht klärungsfähig. Die von den Klägern behauptete tatsächliche Verständigung bezieht sich auf das Darlehen der Klägerin an den Kläger aufgrund der Rahmenvereinbarung vom . Dieses wurde nach den Feststellungen des FG, aber auch nach dem Vortrag der Kläger in der Beschwerdebegründung, von der Klägerin in den Jahren 1988/1989 zurückgefordert. Über die Frage, ob das im Anschluss daran gewährte weitere Darlehen der Klägerin an den Kläger den Anforderungen an einen Fremdvergleich standhält, haben sich die Kläger mit dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) auch nach ihrer eigenen Einlassung im Beschwerdeverfahren nicht tatsächlich verständigt.

Im Übrigen ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass auch die FG an eine wirksame tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten gebunden sind (vgl. Senatsbeschluss vom X B 177/03, BFH/NV 2005, 909). Zudem haben es die Kläger versäumt, sich in der Beschwerdebegründungsschrift mit der einschlägigen Rechtsprechung und Literatur auseinanderzusetzen.

cc) Auch der Vortrag der Kläger, die Auffassung des FG, wonach bei Ablösung eines betrieblichen Darlehens durch ein anderes hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Darlehenszinsen für das zweite Darlehen kein Veranlassungszusammenhang bestehe, stehe in Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die in den Hinweisen des amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs ihren Niederschlag gefunden hätten, führt nicht zur Zulassung der Revision. Das FG hat den Betriebsausgabenabzug nicht wegen des fehlenden Veranlassungszusammenhangs verneint, sondern kam zu dem Ergebnis, dass das dem Kläger gewährte Darlehen dem Fremdvergleich nicht standhält.

dd) Im Kern erschöpft sich die Beschwerdebegründung der Kläger —nach Art einer Revisionsbegründung— in Ausführungen darüber, dass und warum das FG den Streitfall unrichtig entschieden habe. Fehler bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts im konkreten Einzelfall rechtfertigen jedoch für sich gesehen grundsätzlich nicht die Zulassung der Revision (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 24 und § 116 Rz 34, jeweils m.w.N.).

2. Grundsätzliche Bedeutung kommt nach Auffassung der Kläger auch der Frage zu, ob ein Zeugenbeweis unzulässig ist, wenn es einmal Urkunden gegeben hat, die, wären sie angefordert worden, auch vorgelegt worden wären und ob dies ebenfalls dann gilt, wenn die gesetzliche Aufbewahrungsfrist abgelaufen ist bzw. die Urkunden aus anderen Gründen nicht vorgelegt werden. Auch diese Ausführungen, mit denen in der Sache mangelnde Sachaufklärung durch das FG und damit ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend gemacht wird, rechtfertigen die Revisionszulassung nicht.

Zur Darlegung des Verfahrensmangels eines übergangenen Beweisantrags i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört auch der Vortrag, dass der Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung aufrechterhalten bzw. wiederholt oder die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde bzw. weshalb diese Rüge nicht möglich war. Denn bei dem Übergehen eines Beweisantrags handelt es sich um einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften, auf deren Einhaltung gemäß § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung verzichtet werden kann (vgl. z.B. , BFH/NV 2001, 1036).

Die Kläger, die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG bereits durch ihren jetzigen Prozessbevollmächtigten vertreten waren, haben nicht dargelegt, weshalb sie bzw. ihr Bevollmächtigter in der mündlichen Verhandlung nicht auf der schriftsätzlich beantragten Beweiserhebung bestanden haben oder weshalb dies nicht möglich gewesen sei.

3. Die Kläger bemängeln weiter, dass das FG Belege und Unterlagen geraume Zeit nach Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist und zehn Jahre nach Rechtshängigkeit der Klage erstmals zum Nachweis von Tatsachen angefordert hat, die bis dahin nicht streitgegenständlich waren. Das Unvermögen des Steuerpflichtigen, diese Belege vorzulegen, dürfe nicht zu seinen Lasten gewertet werden. Auch mit diesem Vorbringen rügen die Kläger nicht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, sondern machen einen Verfahrensfehler geltend.

a) Die überlange Dauer eines Verfahrens kann zu einem Verfahrensmangel führen. Allerdings kann aus dem bloßen Zeitablauf nicht zwingend die Annahme einer überlangen Verfahrensdauer mit der Folge eines Verstoßes gegen das Gebot wirksamen Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) gefolgert werden. Vielmehr ist eine solche Wertung nur gerechtfertigt, wenn die Verfahrensdauer auf Umständen beruht, die der Finanzverwaltung oder dem FG angelastet werden können und die Dauer des Verfahrens als unverständlich und nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (vgl. , BFHE 188, 264, BStBl II 1999, 407). Deshalb muss der Beschwerdeführer für die Zulässigkeit einer auf einen solchen Verfahrensmangel gestützten Nichtzulassungsbeschwerde darlegen, worauf die Dauer des Verfahrens beruht (vgl. , BFH/NV 2002, 53) und insbesondere, dass sie der Finanzverwaltung oder dem FG angelastet werden kann. Ebenso muss er darlegen, dass bei einer kürzeren Verfahrensdauer das FG zu einer anderen Entscheidung hätte kommen können (, BFH/NV 2000, 1364).

b) Daran fehlt es im Streitfall. Ziel der im Dezember 1995 erhobenen Klage war die Abziehbarkeit der an die Kreissparkasse X gezahlten Darlehenszinsen. Daher hätte es nahe gelegen, sämtliche Belege im Zusammenhang mit diesen Zinszahlungen erst nach einem rechtskräftigen Abschluss des gerichtlichen Verfahrens zu vernichten. Zudem hat bereits das FA im Einspruchsverfahren mehrfach Nachweise darüber verlangt, dass die Zinszahlungen des Klägers an die Kreissparkasse X von seinem Konto bzw. vom Konto des Gewerbebetriebs geflossen sind (vgl. die Einspruchsentscheidung vom , S. 12 Abs. 3). Im Klageverfahren hat das FG dann mit Verfügungen vom bzw. gebeten, „im einzelnen darzulegen und durch geeignete Unterlagen zu belegen, daß die rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen zwischen den Klägern tatsächlich wie vereinbart vollzogen worden sind”. Schließlich hat das Gericht mit Schreiben vom den Klägern gemäß § 79b Abs. 2 FGO aufgegeben, u.a. sämtliche Urkunden und Belege über die rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen zwischen ihnen und der Bank vorzulegen. Die überlange Verfahrensdauer stellt nach alledem keinen Verfahrensmangel dar, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

4. Dem FG sind die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel nicht unterlaufen.

a) Das FG hat nicht gegen die aus § 76 Abs. 2 FGO folgende Prozessförderungspflicht verstoßen, weil es weder in der mündlichen Verhandlung vom noch im Erörterungstermin vom darauf hingewiesen hat, dass Belege zum Nachweis der Zinszahlungen usw. vorzulegen sind. Unterlassene richterliche Hinweise stellen bei steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten regelmäßig keine Verletzung der Pflichten aus § 76 Abs. 2 FGO dar, es sei denn, es würden besondere Umstände dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten (BFH-Beschlüsse vom VII B 231/00, BFH/NV 2001, 1012, und vom II B 107/01, BFH/NV 2003, 182, jeweils m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. Im Übrigen haben das FA im Einspruchsverfahren und das FG unmittelbar nach Klageerhebung die Vorlage von Belegen verlangt (vgl. oben 3.b).

b) Die von den Klägern gerügte fehlerhafte Beurteilung der Grundsätze über die Verteilung der Beweislast stellt keinen Verfahrensmangel, sondern einen materiell-rechtlichen Fehler dar (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82, letzter Absatz, m.w.N.). Im Übrigen trägt die Finanzbehörde zwar im Fall der Änderung eines Steuerbescheids zu Lasten des Steuerpflichtigen die Feststellungslast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen der dabei in Anspruch genommenen Änderungsvorschriften, bei einer Änderung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aber nicht dafür, dass von den Steuerpflichtigen geltend gemachte und im Ausgangsbescheid auch berücksichtigte Betriebsausgaben nicht angefallen bzw. nicht anzuerkennen sind.

c) Bei ihrer Rüge, dem FG sei mangelnde Sachaufklärung vorzuwerfen, weil es den Sachgebietsleiter des FA nicht zur tatsächlichen Verständigung gehört habe, verkennen die Kläger, dass es auf diese nach der Rechtsauffassung des FG nicht ankam.

Das FG hat den Abzug der Zinszahlungen als Betriebsausgaben versagt, weil das ursprüngliche Darlehen der Klägerin an den Kläger 1988/1989 zivilrechtlich wirksam abgelöst worden ist und daher ab diesem Zeitpunkt auch steuerrechtlich keine Relevanz mehr hatte. Auf die Frage, ob das aufgrund des Rahmenvertrags vom gewährte Darlehen dem steuerrechtlichen Fremdvergleich standhielt, kam es somit nicht an. Die weiteren Ausführungen des Gerichts, der Rahmenvertrag habe keine klare Regelung der Zinshöhe enthalten und Angaben über die Laufzeit hätten gefehlt, waren nicht entscheidungserheblich. Gleiches gilt für die Erkenntnis des FG, dass eine tatsächliche Verständigung nur in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung zulässig ist und ein solcher nicht vorliegt. Da sich die Frage, ob eine Verfahrensrüge durchgreift, nach der insoweit maßgebenden und ggf. auch unrichtigen materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG richtet (, BFH/NV 2002, 1332), konnte das Gericht verfahrensfehlerfrei auf die Vernehmung des Sachgebietsleiters des FA verzichten. Im Übrigen wurde die behauptete tatsächliche Verständigung nach dem klägerischen Vortrag im Rahmen der Außenprüfung getroffen und nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine tatsächliche Verständigung nur wirksam, wenn auf Seiten der Finanzbehörde ein zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugter Amtsträger beteiligt ist. Dies ist der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle nur, wenn eine veranlagende Außenprüfung durchgeführt wird (, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).

d) Die nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO vorgeschriebene Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgebend waren. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen ist deshalb dann anzunehmen, wenn dem Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Richtigkeit und Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (vgl. , BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417). Das ist insbesondere der Fall, wenn nicht erkennbar ist, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde liegt oder wenn nicht ersichtlich ist, auf welche rechtlichen Erwägungen sich die Entscheidung stützt (, BFH/NV 2002, 201). Nach der Rechtsprechung des BFH fehlen die Entscheidungsgründe nicht nur dann, wenn die Entscheidung überhaupt nicht mit Gründen versehen ist, sondern bereits dann, wenn das FG einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat (vgl. BFH-Entscheidungen vom VII R 67/00, BFH/NV 2002, 80, und vom V B 48/01, BFH/NV 2002, 369, jeweils m.w.N.). Unter selbständigen Ansprüchen und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind nur die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestalteten Rechtsnorm bilden (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 80; vom IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363, jeweils m.w.N.).

Mit dem Beschwerdevorbringen wird indes nicht in schlüssiger Weise dargetan, dass in dem angefochtenen Urteil maßgebliche rechtliche Erwägungen in diesem beschriebenen Sinne ganz oder teilweise fehlen. Die Beschwerde rügt lediglich, die Begründung des FG-Urteils sei unklar, unübersichtlich und ungegliedert und mit unerheblichen Ausführungen vermengt. Damit wird aber ein übergangener eigenständiger Klagegrund oder ein selbständiges Angriffs- und Verteidigungsmittel nicht dargelegt.

5. Eine die einheitliche Rechtsprechung gefährdende Divergenz liegt nicht vor.

a) Das FG ist bei seiner Entscheidung insbesondere nicht vom (BFH/NV 2004, 1109) abgewichen. Nach dieser Entscheidung ist ein zu einer abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist. Das FG hat sich jedoch nicht mit der Wirksamkeit des zwischen den Klägern verabredeten Treuhandverhältnisses auseinandergesetzt —dies räumen die Kläger in der Beschwerdebegründung auch ein—, sondern kam sachverhaltsbezogen zu dem Ergebnis, dass der Kläger durch den Vertrag vom nicht zum Darlehensnehmer der Kreissparkasse X geworden ist und dieser gegenüber nicht zur Tragung der Zins- und Tilgungslasten verpflichtet war.

b) Auch eine Divergenz des FG-Urteils zu der Entscheidung des (BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838) ist nicht gegeben. Das FG hat sich vielmehr ausdrücklich (S. 15 unten, S. 16 oben) mit der Rechtsprechung des BFH auseinandergesetzt, wonach bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgabe oder Werbungskosten dann nicht entgegensteht, wenn das Rechtsgeschäft von Volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde. Es ist dann aber sachverhaltsbezogen zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich im Streitfall nicht um ein Anschaffungsdarlehen handelt und der Kläger von der Klägerin wegen seiner mangelnden Liquidität, den bisher ihm von der Klägerin zur Verfügung gestellten Darlehen, den von ihr zu seinen Gunsten übernommenen Bürgschaften und den Banken zur Verfügung gestellten Sicherheiten sowie der Tatsache, dass er das Einzelunternehmen auf einem der Klägerin gehörenden Grundstück betrieb, nicht wirtschaftlich unabhängig war.

c) Eine Abweichung des FG-Urteils vom (BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673) ist schon deshalb zu verneinen, weil die Ausführungen des FG, wonach eine tatsächliche Verständigung nur in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung getroffen werden könne, nicht entscheidungserheblich waren (vgl. oben 3.). Schließlich haben die Kläger auch die Divergenz des FG-Urteils zu den Beschlüssen des Großen Senats des (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) und vom GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) nicht schlüssig gerügt. Sie haben keine tragenden und abstrakten Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausgearbeitet und einander gegenübergestellt, um so die Abweichung zu verdeutlichen. Sie haben lediglich darauf hingewiesen, dass die von den Klägern vorgenommene Umfinanzierung im Ergebnis dem Zwei-Konten-Modell entspreche und ihre Nichtanerkennung durch das FG als Abweichung von dieser Rechtsprechung zu werten sei.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:



Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1073 Nr. 6
[HAAAC-41495]

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