BFH Beschluss v. - II B 144/05

Kein Abzug latenter Einkommensteuern als Nachlassverbindlichkeit; Beseitigung des Vorläufigkeitsvermerks durch das Finanzamt

Gesetze: EStG § 2a; ErbStG § 10 Abs. 5; AO § 165

Instanzenzug:

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist zu 1/6 Miterbe nach seinem im Juli 1984 verstorbenen Vater (V). Zum Nachlass gehörten neben Wertpapier- und Geldvermögen Beteiligungen an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften, die ihrerseits wiederum an zahlreichen Untergesellschaften beteiligt waren. Nachdem am die Erbschaftsteuererklärung abgegeben worden war, setzte das damals zuständige Finanzamt (FA) X die Erbschaftsteuer gegen den Kläger mit Bescheid vom unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest.

Am erhöhte das FA X die Festsetzung auf ... DM. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Am begann beim Kläger eine wegen der Erbschaft–steuer angeordnete Außenprüfung. Deren Umfang war eingeschränkt auf die Ermittlung des Werts der Anteile an zwei Personengesellschaften (W-KG und K-KG) zum Todestag, auf den Wert der Anteile am betrieblichen und privaten Vermögen „in DBA-Ländern” und auf die Höhe der Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche. Die Prüfung des Auslandsvermögens sollte durch einen Fachprüfer des Bundesamts für Finanzen vorgenommen werden. Mit Bescheid vom erklärte das FA X die Erbschaftsteuerfestsetzung für teilweise vorläufig u.a. hinsichtlich der Anteile an der W-KG und K-KG, der Anteile an geschlossenen Immobilienfonds sowie der Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche.

Der Bundesbetriebsprüfer erstellte seinen Teilbericht am . Dieser Teilbericht wurde dem nunmehr zuständigen Beklagten und Beschwerdegegner (FA) auf dessen Anforderung am mit dem Hinweis „zur Information” übersandt, dass die Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen sei und der Teilbericht dem FA nach Abschluss der Betriebsprüfung als Anlage zum Hauptbericht zur eigentlichen Auswertung zugehen werde. Die Außenprüfung wurde am beendet, am erging der Prüfungsbericht. Mit Bescheid vom erhöhte das FA die gegen den Kläger festgesetzte Erbschaftsteuer nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf ... DM; die Vorläufigkeit blieb im bisherigen Umfang bestehen.

Die Einspruchsentscheidung vom führte lediglich zu einer geringfügigen Herabsetzung im Zusammenhang mit einem zusätzlichen vermächtnisweisen Erwerb des Klägers. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung erging nur noch hinsichtlich der Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche vorläufig; im Übrigen wurde sie für endgültig erklärt.

Mit seiner Klage machte der Kläger vor allem den Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend und begehrte den Ansatz höherer Steuerschulden. Während des Klageverfahrens erging am ein nach § 129 AO 1977 berichtigter Bescheid, mit dem die Steuer wegen eines Fehlers in der Einspruchsentscheidung bei der Behandlung des vermächtnisweisen Erwerbs auf ... DM erhöht wurde.

Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung über die Höhe eines Teils der Steuerschulden verständigt hatten. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision u.a. wegen grundsätzlicher Bedeutung und Verfahrensmängeln.

Das FA hält die Beschwerde für unbegründet.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO—) im Hinblick auf die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage zuzulassen, ob ein Steuerbescheid, der nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist, innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 2 AO 1977 nach § 129 AO 1977 berichtigt werden kann (vgl. dazu —die Frage bejahend— , BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52, unter 2.). Denn diese Rechtsfrage wäre in einem im Streitfall durchzuführenden Revisionsverfahren nicht klärungsfähig.

a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (BFH-Beschlüsse vom X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082, unter 1.a; vom X B 132/02, BFH/NV 2004, 495, unter 1., und vom II B 51/05, BFH/NV 2006, 305, unter II.1.). Eine Rechtsfrage ist nur dann klärungsfähig, wenn sie in einem künftigen Revisionsverfahren für die Entscheidung des Streitfalls rechtserheblich ist (BFH-Beschlüsse vom VII B 102/97, BFH/NV 1998, 729, und in BFH/NV 2006, 305, unter II.1.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage nicht klärungsfähig. Denn die —teilweise auf einer offenbaren Unrichtigkeit beruhende— Herabsetzung der Steuer in der Einspruchsentscheidung vom ist nicht nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt.

Das FG hat —auf der Grundlage seiner bindenden Tatsachenfeststellung (s. dazu noch unten)— angenommen, dass den im Bescheid vom zu Lasten des Klägers vorgenommenen Änderungen die Vorschriften über die Festsetzungsfrist nicht entgegen standen, weil der Fristablauf bis zu diesem Zeitpunkt teils nach § 171 Abs. 4 AO 1977, teils nach § 171 Abs. 8 AO 1977 gehemmt war. Da dieser Bescheid gemäß § 365 Abs. 3 AO 1977 zum Gegenstand des seit dem Jahr 1988 anhängigen Einspruchsverfahrens geworden ist, war der Ablauf der Festsetzungsfrist —was das FG offenbar übersehen hat— gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 in der vor dem geltenden Fassung (vgl. Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) im Umfang des Einspruchsbegehrens bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Einspruch gehemmt. Die Einspruchsentscheidung, mit der die Steuer im Wege der teilweisen Stattgabe des Einspruchs um 2 352 DM herabgesetzt worden ist, ist daher innerhalb der —in ihrem Ablauf gehemmten— Festsetzungsfrist ergangen.

c) Aus demselben Grund ist auch eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) wegen dieser Frage nicht erforderlich.

d) Schließlich steht die im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung noch offene Festsetzungsfrist auch der Klärungsfähigkeit der weiteren vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage entgegen, ob ein Bescheid, mit dem ein Vorläufigkeitsvermerk aufrechterhalten wird, obwohl die Ungewissheit im Zeitpunkt seines Erlasses bereits beseitigt war, in einer nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergehenden Einspruchsentscheidung insgesamt aufzuheben oder lediglich für endgültig zu erklären ist. Insoweit ist die Revision auch nicht wegen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers zuzulassen.

2. Auch das Vorbringen, die Revision sei zur Klärung der Rechtsfrage zuzulassen, ob eine gegen den Erben gerichtete Prüfungsanordnung insoweit, als sie sich auf den Wert der Anteile des Erblassers am Einheitswert des Betriebsvermögens inländischer Personengesellschaften zum Todestag bezieht, auf etwas Unmögliches gerichtet und daher nichtig ist, hat keinen Erfolg.

Der Kläger hat nicht hinreichend dargelegt, warum es ihm an der rechtlichen Möglichkeit gefehlt haben soll, zumindest insoweit an der Prüfung mitzuwirken, als es um die Fortschreibung des zum vorangegangenen Feststellungszeitpunkt () festgestellten Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens auf den Todestag ging. Diese Fortschreibung beruhte wesentlich auf dem Umfang der zwischenzeitlich getätigten Einlagen und Entnahmen des Erblassers. Dass der Kläger als Erbe keine Möglichkeit hatte, über diese Vorgänge Auskünfte zu erteilen oder Unterlagen vorzulegen, hat er weder dargelegt noch ist dies sonst ersichtlich.

3. Soweit der Kläger meint, die Revision sei zur Klärung der Rechtsfrage zuzulassen, ob für die Kenntnis der Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit i.S. des § 171 Abs. 8 AO 1977 auf die subjektive Würdigung durch den konkreten Sachbearbeiter oder die Würdigung eines objektiven Dritten auf der Grundlage der dem konkreten Sachbearbeiter objektiv vorliegenden Tatsachen abzustellen ist, hat er die Klärungsfähigkeit dieser Frage nicht dargelegt.

Das FG hat im angefochtenen Urteil jeweils auf den Kenntnisstand und den Horizont „des beklagten Finanzamts” abgestellt. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass der konkret zuständige Sachbearbeiter eine subjektiv davon abweichende Würdigung vorgenommen hätte. Auch das FG hat keine entsprechenden Feststellungen getroffen.

4. Auch die vom Kläger im Zusammenhang mit der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung latenter Einkommensteuern aufgeworfene Rechtsfrage hat keine grundsätzliche Bedeutung.

a) Der Kläger hält es für klärungsbedürftig, ob die beim Erben aus einer Nachversteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (AIG) eintretende Einkommensteuerbelastung, die daraus resultiert, dass der Erblasser zu Lebzeiten Verluste nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG abgezogen hatte, eine Nachlassverbindlichkeit darstellt.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG war trotz einer Steuerfreistellung von Einkünften aus ausländischen Betriebsstätten durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ein Verlust aus einer solchen Betriebsstätte auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume aus den im jeweiligen ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergab, war der zuvor abgezogene Verlust bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte für denjenigen Veranlagungszeitraum, in dem sich der positive Betrag ergab, wieder hinzuzurechnen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 AIG, gemäß § 8 Abs. 5 AIG letztmals anwendbar auf Verluste des Veranlagungszeitraums 1989; für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1998 Übernahme der Regelung in § 2a Abs. 1 Satz 1 und 3 des EinkommensteuergesetzesEStG—, die Nachversteuerungsregelung des § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG ist gemäß § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 2008 weiter anwendbar).

b) Wie der Kläger selbst zutreffend anführt, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung einen Abzug latenter Einkommensteuern als Nachlassverbindlichkeit abgelehnt (BFH-Entscheidungen vom II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, unter II.1.d, und vom II B 70/89, BFH/NV 1990, 643, jeweils m.w.N.).

Die vom Kläger angeführten Gesichtspunkte, die in den genannten Entscheidungen noch nicht erwogen worden sind, verleihen der Rechtsfrage jedenfalls für den Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung. Ob die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung latenter Einkommensteuern nach der —mit Wirkung ab 1999 erfolgten— Aufhebung des § 35 EStG a.F. zu überdenken ist (vgl. dazu auch Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, Einführung ErbStG Rn. 22), wäre im Streitfall, der einen Erbfall aus dem Jahr 1984 betrifft, nicht klärungsfähig. Auch Besonderheiten der Regelung des § 2 Abs. 1 AIG rechtfertigen keine erneute Revisionsentscheidung zu dieser Frage. Denn anders als der Kläger meint, ist das wirtschaftliche Ergebnis dieser Regelung nicht in jedem Fall auf eine bloße Stundung bereits entstandener Steuern beschränkt. Vielmehr tritt eine Nachversteuerung beim Erben nur dann ein, wenn sich in seiner Person nach dem Erbfall insgesamt ein positiver Einkünftebetrag aus den ausländischen Betriebsstätten ergibt. Andernfalls bewirkt § 2 Abs. 1 AIG auch wirtschaftlich nicht lediglich eine Steuerstundung, sondern einen endgültigen Einkommensteuerverzicht beim Erblasser.

Soweit der Kläger pauschal „verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf Gleichmaß und Übermaß der steuerlichen Gesamtbelastung” erhebt, fehlt es an einer Auseinandersetzung mit der zu diesen Fragen bereits ergangenen umfangreichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). Die Bezugnahme auf eine einzige Äußerung aus der Literatur kann diese Auseinandersetzung jedenfalls dann nicht ersetzen, wenn diese Äußerung —wie hier (Mellinghoff, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft 22 [1999], 127, 152)— die seitherige Rechtsprechung noch nicht berücksichtigen konnte.

c) Aus demselben Grund ist auch eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts wegen dieser Rechtsfrage nicht erforderlich.

5. Die Rüge, die Entscheidung sei hinsichtlich des Zeitpunkts der Beendigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 nicht mit Gründen versehen, ist jedenfalls unbegründet.

Der Kläger rügt insoweit, das FG habe den Zeitpunkt des Endes der Ablaufhemmung allein nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 (Unanfechtbarkeit der Änderungsbescheide), nicht aber nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 (vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben) beurteilt. Er habe während des Einspruchsverfahrens (Schriftsatz vom ) vorgetragen, dass die letzten Ermittlungshandlungen mehr als vier Jahre vor Erlass des Bescheids vom durchgeführt worden seien.

Zum einen ist schon nicht erkennbar, dass dieses Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren auch im Klageverfahren aufrechterhalten werden sollte. Die vom Kläger angeführte Bezugnahme des FG auf den umfangreichen Schriftsatz vom betrifft nach dem Zusammenhang, in den sie gestellt ist, nur die Ausführungen zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung wegen der angeblich fehlenden Mitwirkungsmöglichkeit des Klägers.

Zum anderen bezieht sich das FG auf S. 26 seines Urteils mehrfach auf den Betriebsprüfungsbericht für die K-KG, der vom datiert. Es geht ersichtlich davon aus, dass der in diesem Bericht abschließend ermittelte Einheitswertanteil zum vom Prüfer für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den Todestag fortgeschrieben werden musste. Damit lagen aus der Sicht des FG zwischen der letzten Prüfungshandlung bei den Erben —die frühestens nach Abfassung des vorgreiflichen Berichts für die Gesellschaft erfolgen konnte— und dem Erlass des Bescheids vom weniger als vier Jahre. Ein ausdrückliches Eingehen auf das gegenteilige Vorbringen des Klägers aus dem Einspruchsverfahren war damit für das FG entbehrlich.

6. Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge, das FG habe über einen Teil des Streitgegenstands zu Unrecht durch ein Prozessurteil statt durch ein Sachurteil entschieden.

Das FG hat in dem vom Kläger insoweit beanstandeten Teil seiner Entscheidung ausgeführt, soweit sich der Kläger dagegen wende, dass der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich des Auslandsvermögens und der Beteiligungen nicht bereits nach Wegfall der Ungewissheit mit dem Bescheid vom , sondern erst in der Einspruchsentscheidung vom aufgehoben worden sei, sei er im Klageverfahren nicht mehr beschwert, weil der Bescheid nunmehr für endgültig erklärt worden sei und das FA von dem rechtswidrig beibehaltenen Vorläufigkeitsvermerk keinen Gebrauch gemacht habe.

Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung, wonach ein Bescheid, mit dem ein Vorläufigkeitsvermerk aufrechterhalten wird, obwohl zwischenzeitlich die Ungewissheit weggefallen ist, insgesamt aufgehoben werden müsse und eine isolierte Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks unzulässig sei (, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278; vom II R 99/88, BFHE 161, 489, BStBl II 1990, 1043, und vom II R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl II 1994, 951), bezieht sich allein auf Aufhebungsentscheidungen durch ein Gericht. Die Finanzbehörde ist hingegen nicht daran gehindert, einen rechtswidrig gewordenen Vorläufigkeitsvermerk unter Beibehaltung des übrigen Bescheidinhalts isoliert aufzuheben (, BFH/NV 2004, 2, unter II.1.). Der Streitfall unterscheidet sich von demjenigen Fall, der der letztgenannten Entscheidung zugrunde lag auch nicht im Hinblick auf die Festsetzungsverjährung, weil die Einspruchsentscheidung vorliegend unter Wahrung der Festsetzungsfrist ergangen ist (oben 1.).

7. Die Rüge, dem FG sei bei der Bestimmung des Inhalts des Vorläufigkeitsvermerks im Bescheid vom ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten unterlaufen, ist unzulässig. Denn der Kläger gibt in der Beschwerdebegründung den Inhalt des Vorläufigkeitsvermerks nicht vollständig wieder. Aus dem Gesamtzusammenhang geht —wie vom FG zutreffend angenommen— eindeutig hervor, dass mit dem Begriff „endgültige Werte” (Buchst. a Satz 2 des Vorläufigkeitsvermerks) die für Zwecke der Erbschaftsteuer „zum Todestag” (Buchst. a Satz 3 des Vorläufigkeitsvermerks) ermittelten Werte gemeint sind, die nicht schon mit der Erstellung der Prüfungsberichte für die Einheitsbewertung der Gesellschaften zum vorlagen.

8. Auch die Rüge, das FG habe dadurch gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, dass es die Behauptung des Klägers in seinem Schreiben vom , der Anteil des Erblassers am I-Fonds sei mit ./. ... DM anzusetzen, nicht berücksichtigt habe, hat keinen Erfolg.

Der Kläger hatte den von ihm genannten Betrag bereits in der Erbschaftsteuererklärung angegeben. Zwischenzeitlich hatte das FA Z dem FA allerdings mit Schreiben vom mitgeteilt, dass der Stichtagswert + ... DM betrage und diese Feststellung mit einem näher bezeichneten Mitarbeiter des Steuerberaters des Klägers besprochen und von diesem anerkannt worden sei. Das Schreiben des FA Z ist dem Steuerberater des Klägers durch das FA am übersandt worden, der dazu keine Einwendungen erhoben hat. Angesichts dessen liegt in der Würdigung des FG, wonach in dem —auf die bloße Wiederholung der bereits in der Steuererklärung mitgeteilten Wertangabe beschränkten— Vorbringen des Klägers während des Klageverfahrens kein substantiiertes Bestreiten zu sehen sei, nicht etwa ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten. Vielmehr hat das FG den Schriftsatz des Klägers vom berücksichtigt, die darin enthaltene Wiederholung der Wertangabe aus der Erbschaftsteuererklärung aber nicht als hinreichend für eine von der Mitteilung des FA Z abweichende Würdigung des Sachverhalts oder für die Vornahme eigener Ermittlungen angesehen.

9. Die Rüge, das Urteil sei unter Verstoß gegen § 104 Abs. 2 FGO nicht binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle übermittelt oder sogar erst nach Ablauf dieser Frist gefällt worden, ist unzulässig, weil der Kläger nicht dargelegt hat, dass das Urteil auf den von ihm behaupteten Mängeln beruhen kann. Er hat sich vielmehr darauf beschränkt, das Erfordernis der Beruhensprüfung in diesen Fällen in Frage zu stellen. Damit kann er indes nicht durchdringen. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, „auf dem die Entscheidung beruhen kann”. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber verdeutlicht, dass das Revisionsgericht nicht etwa eine abstrakte Kontrolle des gesamten finanzgerichtlichen Verfahrens ohne Rücksicht auf die konkreten Auswirkungen möglicher Verfahrensfehler durchführen soll, sondern grundsätzlich nur solche Verfahrensfehler revisionsrechtlich beachtlich sein sollen, die im Einzelfall kausal für das ergangene erstinstanzliche Urteil gewesen sein können. Lediglich in den in § 119 FGO abschließend aufgezählten Fällen ist eine Beruhensprüfung entbehrlich. Dass die Voraussetzungen eines dieser absoluten Revisionsgründe im Streitfall gegeben sind, hat der Kläger aber nicht geltend gemacht.

10. Die Rüge einer überlangen Verfahrensdauer ist nicht schlüssig erhoben, da der Kläger nicht hinreichend dargelegt hat, worauf die lange Verfahrensdauer beruht (vgl. dazu auch , BFH/NV 2006, 799, unter 4.).

11. Schließlich hat der Kläger auch nicht hinreichend dargelegt, dass die Revision wegen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers oder wegen greifbarer Gesetzwidrigkeit im Hinblick auf die angebliche Widersprüchlichkeit des angefochtenen Urteils hinsichtlich der Bedeutung der Betriebsprüfung bei den Gesellschaften für die Betriebsprüfung beim Kläger zuzulassen wäre. Die entsprechenden Ausführungen des FG lassen sich vielmehr zwanglos miteinander vereinbaren.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2006 S. 2261 Nr. 12
UVR 2006 S. 355 Nr. 12
FAAAC-17978

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