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Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG
Am hat die Finanzverwaltung ein neues BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG veröffentlicht. Das neue Schreiben ersetzt die bisherigen und vom und ist auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume anzuwenden. Aus Vertrauensschutzgründen kann das alte (mit Ergänzung vom ) auf Antrag für bereits abgeschlossene Übertragungsvorgänge weiterhin angewendet werden, wenn die Beteiligten hieran einvernehmlich weiterhin festhalten möchten. Zudem wurden die nicht mit der Verwaltungsauffassung übereinstimmenden , vom und vom im BStBl veröffentlicht und werden von der Finanzverwaltung allgemein angewendet. Damit akzeptiert die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung zur Vorabausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen und hat den Gesamtplangedanken im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG aufgegeben. Eine zeitgleiche Entnahme oder Veräußerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen ist für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG dagegen weiterhin schädlich. Nach der Entscheidung des gilt dies entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nur für die zeitgleiche (und nicht zeitlich vorgelagerte taggleiche) Veräußerung oder Entnahme funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen. Anders als nach früherer Ansicht der Finanzverwaltung sei eine – und wenn nur um eine juristische Sekunde – vorgelagerte Veräußerung oder Entnahme unschädlich. Die Finanzverwaltung hat sich mittlerweile der Auffassung des BFH angeschlossen. Im Hinblick auf das wurden daher mit die Rn. 9, 10, 13, 19 und 31 des angepasst und eine neue Rn. 9a eingefügt. Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
1. Definition
§ 6 Abs. 3 EStG ermöglicht unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips die ertragsteuerneutrale Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils auf eine andere Person.
Von § 6 Abs. 3 EStG erfasst ist die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) auf ein anderes Steuerrechtssubjekt. Hierzu ist es grundsätzlich erforderlich, dass sämtliche im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Eine Ausnahme gilt für Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG, sofern das verbleibende Restbetriebsvermögen weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit darstellt.
Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch die unentgeltliche Aufnahme einer weiteren Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils begünstigt.
KKB/Teschke/Kraft, Einkommensteuergesetz Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 6 Rn. 310 ff.
Hänsch, Die Sperrfristen im Steuerrecht, Arbeitshilfe
Kraft, Finazverwaltung äußert sich zu Zweifelsfragen in Bezug auf die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG, NWB 1/2020 S. 20
Wollny et al., Unternehmens- und Praxisübertragungen, 10. Aufl. 2022
2. Persönlicher Anwendungsbereich
Übertragender und Aufnehmender einer betrieblichen Sachgesamtheit können natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften sein. Die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen sind jedoch nur dann unter Fortführung der Buchwerte möglich, wenn das Betriebsvermögen auf eine natürliche Personen übergeht (§ 6 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG und § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG).
Bei unentgeltlichen Übertragungen durch eine oder auf eine Kapitalgesellschaft gehen die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) oder der verdeckten Einlage (vE) i. S. des § 8 Abs. 3 KStG vor. Im Wesentlichen beschränkt sich der Anwendungsbereich damit auf Körperschaften, die keine Gesellschaftsrechte vermitteln wie etwa Stiftungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie auf (gemeinnützige) Körperschaften, an denen der Übertragende nicht beteiligt ist.
3. Tatbestandsvoraussetzungen
3.1. Überblick über die Tatbestandsvoraussetzungen
Eine begünstigte Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils liegt unter folgenden Voraussetzungen vor: