BFH  v. - VII R 7/04 BStBl 2006 II S. 343

Verhältnis von Steuerbescheid und Haftungsbescheid

Leitsatz

1. Dem nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 auf Haftungsbescheide sinngemäß anzuwendenden § 171 Abs. 10 AO 1977 kann nicht entnommen werden, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gehemmt ist, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist der Steuerbescheid hinsichtlich der Steuer, für die gehaftet wird, noch zulässig ergehen kann.

2. Steuer- und Haftungsbescheid stehen nicht in dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander.

Gesetze: AO 1977 § 171 Abs. 10AO 1977 § 191 Abs. 3 Satz 4

Instanzenzug: (EFG 2004, 619) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH und wurde in dieser Eigenschaft vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) mit Haftungsbescheid vom zunächst wegen rückständiger Umsatzsteuer 1989 nebst steuerlicher Nebenleistungen als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die Haftungsschuld herab und nahm den Kläger nunmehr für zu Unrecht erstattete Umsatzsteuer 1989 in Anspruch. Die Inanspruchnahme beruhte auf unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen der GmbH, die für im Jahre 1989 getätigte Ausfuhren eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 6 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) in Anspruch genommen hatte und sich im Umsatzsteuer-Voranmeldeverfahren für 1989 in erheblichem Umfang Vorsteuern hatte vergüten lassen. Aufgrund der Ermittlungen der Zollfahndung und eines Umsatzsteuerprüfungsberichts erkannte das FA den Ausweis eines negativen Umsatzsteuerbetrages in der am von der GmbH eingereichten Umsatzsteuer-Erklärung nicht an, sondern erließ am einen Änderungsbescheid, mit dem die Steuerbefreiung für die Ausfuhrsendungen versagt und die vergütete Vorsteuer zurückgefordert wurde. Einspruch und Klage der GmbH gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid hatten keinen Erfolg.

Auch die Klage des Klägers gegen den Haftungsbescheid blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das FA den Kläger zu Recht nach § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen habe. Durch eine vorsätzliche Verletzung der ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten habe der Kläger bewirkt, dass der GmbH zu Unrecht eine Umsatzsteuervergütung gewährt worden sei. Aufgrund fingierter Ausfuhrbelege und eines fehlenden ordnungsgemäßen Buchnachweises hätte eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 UStG nicht in Anspruch genommen werden dürfen. Auf den Grundsatz der nur anteiligen Tilgungsverpflichtung könne sich der Kläger nicht berufen, da die Haftung nicht auf einer Verletzung der Steuerentrichtungspflicht, sondern auf einer zu Unrecht an die GmbH ausbezahlten Umsatzsteuervergütung beruhe.

Im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Zwar sei die der Haftung zugrunde liegende Umsatzsteuer im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides gegenüber der GmbH bereits festgesetzt gewesen, so dass die Voraussetzung für die Anwendung der 1. Alternative von § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 nicht erfüllt sei, doch sei eine Verjährungshemmung nach der 2. Alternative von § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 eingetreten. Die analoge Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 führe dazu, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gehemmt sei, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein Steuerbescheid hinsichtlich der Steuer, für die gehaftet werde, noch zulässig ergehen könne. Die Übertragung des in § 171 Abs. 10 AO 1977 zum Ausdruck kommenden Grundsatzes auf das Verhältnis der Steuerfestsetzung zum Haftungsbescheid erscheine sachgerecht, da der Haftungsschuldner die unanfechtbare Steuerfestsetzung nach § 166 AO 1977 gegen sich gelten lassen müsse. Dem Sinn der streitbefangenen Vorschrift entspreche es auch, der Finanzbehörde die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners unbeschadet der grundsätzlichen Trennung der Steuerfestsetzungs- und Haftungsverjährung in jedem Fall nach Maßgabe der tatsächlich und endgültig festgesetzten Steuer zu ermöglichen. Im Streitfall habe die Hemmung der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 171 Abs. 3 a AO 1977 erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des finanzgerichtlichen Urteils am geendet. Nach § 171 Abs. 10 AO 1977 sei bis zu diesem Zeitpunkt auch die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gehemmt gewesen, so dass dieser am noch hätte erlassen werden können, ohne dem Einwand der Verjährung ausgesetzt zu sein. Dahingestellt könne bleiben, ob der Kläger im Streitfall auch nach § 71 AO 1977 hafte.

Mit der Revision wendet sich der Kläger gegen die seiner Ansicht nach unzureichende Sachverhaltsaufklärung und beruft sich auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung. Er macht geltend, das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung bejaht und die in § 171 Abs. 10 AO 1977 getroffene Regelung über die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist unzutreffend ausgelegt. Entgegen der Ansicht des FG könne ein Haftungsbescheid nicht als Folgebescheid und der die Haftung begründende Steuerbescheid auch nicht als Grundlagenbescheid im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden. Dies folge aus der Systematik von Grundlagen- und Folgebescheid, die sich wesentlich von der des Steuer- und Haftungsbescheides unterscheide. Die Verweisung in § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 auf die sinngemäße Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 stelle sich lediglich als Rechtsfolgenverweisung dar. Daher könne die Haftungsschuld infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung grundsätzlich vor der festgesetzten Primärschuld verjähren. Auch ein etwaiger Schadensersatzanspruch aus § 823 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sei verjährt. Darüber hinaus seien im Streitfall die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 71 AO 1977 nicht erfüllt.

Das FA hält unter Berufung auf die Entscheidung des (BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223) die Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 im Streitfall für sachgerecht. Im Übrigen weist es darauf hin, dass im Streitfall eine etwaige Haftung nach den allgemeinen Vorschriften nicht relevant sei.

II.

Die Revision ist begründet. Da das erstinstanzliche Urteil Bundesrecht verletzt (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der FinanzgerichtsordnungFGO—), ist es aufzuheben. Ebenfalls aufzuheben ist der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat seiner Entscheidung eine unzutreffende Auslegung von § 171 Abs. 10 AO 1977 zugrunde gelegt; denn entgegen seiner Auffassung stehen Steuer- und Haftungsbescheid nicht in dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Alternative AO 1977 im Streitfall keine Anwendung findet, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nach dieser Vorschrift nicht gehemmt worden ist. Das FA hat die Steuer, für die der Kläger haftet, mit Bescheid vom festgesetzt, so dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung nicht erfüllt sind. Infolgedessen findet die 2. Alternative des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 Anwendung, die für den Fall, dass die haftungsbegründende Steuerschuld bereits festgesetzt worden ist, auf eine sinngemäße Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 verweist. Nach der im Streitfall geltenden Fassung dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheides, auf dem die haftungsrechtliche Inanspruchnahme beruht. Zwar hat der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) vom (BGBl I, 2049) die Frist auf zwei Jahre verlängert, jedoch findet die zweijährige Frist im Streitfall keine Anwendung, da diese nur für alle bei In-Kraft-Treten des JStG 1997 am noch nicht abgelaufenen Fristen gilt. Da der Steuerbescheid im Streitfall bereits am erlassen worden ist, war bei Erlass des Haftungsbescheides am die Jahresfrist zu diesem Stichtag bereits abgelaufen.

Nach Auffassung des Senats erschöpft sich der Inhalt der in § 191 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. getroffenen Regelung darin, dass ein Haftungsbescheid noch innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des entsprechenden Steuerbescheides erlassen werden kann (so auch Ehlers in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 191 AO 1977 Rdnr. 62, und Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr. 107). Im Streitfall hat das FA den Haftungsbescheid indes über sechs Jahre nach der Bekanntgabe des Umsatzsteuer-Rückforderungsbescheides erlassen, so dass der Haftungsbescheid aufgrund der inzwischen eingetretenen Festsetzungsverjährung rechtswidrig ist.

2. Entgegen der Rechtsansicht des FG kann eine Verlängerung der Ablaufhemmung über die Jahresfrist hinaus nicht durch Anwendung der in § 171 Abs. 10 AO 1977 getroffenen Regelung erreicht werden. Steuer- und Haftungsbescheid stehen nicht in dem Verhältnis wie Grundlagen- und Folgebescheid zueinander.

a) Die Regelung in § 171 Abs. 10 AO 1977 trägt der Rechtsnatur des Grundlagenbescheides und der starken Abhängigkeit des Folgebescheides von den inhaltlichen Festlegungen des Grundlagenbescheides Rechnung. Voraussetzung für den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO 1977 ist die bloße Möglichkeit, dass ein Grundlagenbescheid ergehen, aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr. 86a, 87). Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173, und vom II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318). Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 152 des Entwurfs zur Abgabenordnung (jetzt § 171 AO 1977) soll der Finanzbehörde eine ausreichende Frist zur Verfügung gestellt werden, um Feststellungen, die in einem Grundlagenbescheid getroffen wurden, durch den Erlass von —evtl. von § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erzwungenen— Folgebescheiden zu verwerten (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 152). Die in § 171 Abs. 10 AO 1977 aufgenommene Regelung ist somit eine wesentliche Ergänzung zur vorgenannten Vorschrift, nach der für die Finanzbehörde eine Rechtspflicht zur Anpassung von Folgebescheiden besteht, soweit sich der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung eines Grundlagenbescheides auch auf den Folgebescheid auswirkt. Dagegen findet § 175 AO 1977 —wie auch die anderen Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977— auf Haftungsbescheide keine Anwendung; vielmehr gelten die allgemeinen Vorschriften über die Rücknahme und den Widerruf von Verwaltungsakten (vgl. Senatsurteil vom VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131). Ein Bedürfnis für eine § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 vergleichbare Regelung bestand nach den Wertungen des Gesetzgebers für Haftungsbescheide offenbar nicht. Ein solches ist auch nicht für eine Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 auf das Verhältnis von Steuer- und Haftungsbescheid anzuerkennen, mit der Folge, dass die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 AO 1977 nicht nur bis zur erstmaligen Festsetzung der Steuer eintreten würde, sondern auch bei einer nachfolgenden Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung.

b) Gegen die Rechtsauffassung des FG spricht auch der Umstand, dass die Abhängigkeit des Haftungsbescheides vom Inhalt des der Haftung zugrunde liegenden Steuerbescheides geringer ausgeprägt ist als die Abhängigkeit des Folgebescheides vom Inhalt des Grundlagenbescheides. Die Folgen der Akzessorietät der Haftungsschuld gegenüber der Steuerschuld finden in den weiterreichenden Auswirkungen der zwischen Grundlagen- und Folgebescheid bestehenden Bindungswirkung keine Entsprechung. Der bei einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme zu beachtende Akzessorietätsgrundsatz besagt lediglich, dass ein Haftungsschuldner nicht mehr in Anspruch genommen werden kann, wenn die Primärschuld im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung über den Haftungsanspruch bereits erloschen ist (§ 191 Abs. 5 AO 1977). Für den Fall der Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei ist selbst dieser Grundsatz durchbrochen, so dass ein Haftungsbescheid noch erlassen werden kann, wenn die Erstschuld nicht mehr besteht (§ 191 Abs. 5 Satz 2 AO 1977). Änderungen des Steuerbescheides, die erst nach Erlass des Haftungsbescheides bzw. nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung wirksam werden, berühren die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides in der Regel nicht. Diese Umstände rechtfertigen die Schlussfolgerung, dass die Haftungsschuld gegenüber der Steuerschuld nur zum Teil akzessorisch, teilweise auch verselbständigt ist.

c) Ein Beleg für die eingeschränkte Bindungswirkung der Steuerfestsetzung für den Haftungsbescheid ist der Umstand, dass in bestimmten Fällen beim Erlass des Haftungsbescheides von der zuvor erfolgten Steuerfestsetzung abgewichen werden kann. Ist die Steuer z.B. zu niedrig festgesetzt worden, hindert dies nicht, den Haftungsschuldner in Höhe der wirklich entstandenen Steuerschuld in Anspruch zu nehmen (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 191 Rdnr. 13). Dagegen hat das für den Erlass des Folgebescheides zuständige FA die im Grundlagenbescheid vorrangig getroffenen Entscheidungen ungeprüft umzusetzen. Bezüglich der mit Bindungswirkung festgestellten Besteuerungsgrundlagen ist der Finanzbehörde kein eigener Beurteilungsspielraum eingeräumt; vielmehr hat sie im Folgebescheid nur eine automatische Folgewirkung (Anpassung) nachzuvollziehen (, BFHE 144, 565, BStBl II 1986, 93).

Eine entsprechende Verpflichtung der Finanzbehörde, den erlassenen Haftungsbescheid in jedem Fall bei Änderung der Primärschuld oder bei Eintritt der Zahlungsverjährung des Steueranspruchs anzupassen, besteht indes nicht. Ein Haftungsbescheid kann selbst dann vollzogen werden, wenn hinsichtlich der dem Bescheid zugrunde liegenden Steuerschuld nach Erlass des Haftungsbescheides Zahlungsverjährung eingetreten ist (Senatsurteil vom VII R 29/99, BFH/NV 2002, 305). Auch berührt der Eintritt der Festsetzungsverjährung des Steueranspruchs nach Erlass des Haftungsbescheides die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides nicht (Senatsurteil vom VII R 26/95, BFH/NV 1996, 379).

d) Entgegen der Rechtsauffassung des FG lässt sich die Regelung in § 166 AO 1977, nach der ein zur Vertretung der GmbH berechtigter Geschäftsführer eine unanfechtbar gewordene Steuerfestsetzung gegen sich gelten lassen muss, nicht zur Bestätigung des vom FG gefundenen Auslegungsergebnisses heranziehen. Insbesondere lässt sich dieser Vorschrift nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber aufgrund dieser Sondervorschrift eine Wertung auch für das Verhältnis Steuerbescheid/Haftungsbescheid in dem Sinne vorgenommen hat, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid gehemmt ist, soweit und solange ein Steuerbescheid bzw. ein Änderungsbescheid zu diesem noch zulässig ergehen kann. Nach seinem Regelungsinhalt stellt § 166 AO 1977 eine Bindungswirkung des Steuerbescheides für den Haftungsbescheid erst unter bestimmten Bedingungen her. Dagegen entfaltet der Grundlagenbescheid von Anfang an eine Bindungswirkung für den Folgebescheid, ohne dass es des Eintritts der Unanfechtbarkeit des Grundlagenbescheides bedürfte. Käme dem die Primärschuld festlegenden Steuerbescheid ebenfalls eine solche starke Bindungswirkung zu, bedürfte es der Sonderregelung in § 166 AO 1977 nicht.

e) Zu berücksichtigen ist ferner, dass die AO 1977 deutlich zwischen Steuer- und Haftungsbescheiden bzw. zwischen dem Steuer- und Haftungsanspruch unterscheidet (vgl. § 37 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977). Die Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid erfährt in § 191 AO 1977 eine eigenständige Regelung, so dass die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften im Haftungsverfahren weder unmittelbar noch sinngemäß Anwendung finden (Senatsurteil vom VII R 39/86, BFHE 157, 322, BStBl II 1989, 821). Auch aus diesen Grundsätzen verbietet sich eine extensive Auslegung von § 171 Abs. 10 AO 1977 mit der Folge, dass der gesamte Regelungsinhalt der für Steuerbescheide konzipierten Vorschrift auf Haftungsbescheide keine Anwendung findet. Die Anordnung der sinngemäßen Anwendung von § 171 Abs. 10 AO 1977 durch § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alternative AO 1977 ist deshalb dahin gehend aufzufassen, dass sie sich lediglich auf den dort angegebenen Zeitraum von einem Jahr —bzw. nach der Gesetzesänderung auf einen Zeitraum von zwei Jahren— bezieht, ohne den gesamten Regelungsinhalt dieser Vorschrift auf Haftungsbescheide zu übertragen.

f) Schließlich wird die Auffassung des Senats, nach der ein Steuerbescheid im Verhältnis zum Haftungsbescheid keinen Grundlagenbescheid darstellt, durch die einhellige Meinung im Schrifttum bestätigt (vgl. Rüsken in Klein, a.a.O., § 171 Rdnr. 104; Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Rdnr. 92; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rdnr. 113, und Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 171 Rdnr. 40/1). In Bezug auf das mit einem Haftungsbescheid regelmäßig verbundene Leistungsgebot hat der Senat bereits entschieden, dass das Leistungsgebot und der diesem zugrunde liegende Steuer- bzw. Haftungsbescheid nicht in dem Verhältnis von Grundlagenbescheid und Folgebescheid zueinander stehen (Senatsbeschluss vom VII S 39/92, BFH/NV 1995, 950). Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, dass die Konstruktion des Grundlagenbescheides schon deshalb nicht anwendbar sei, weil das Leistungsgebot seiner systematischen Stellung nach dem Erhebungsverfahren angehöre. Hinzu komme, dass die Rechtmäßigkeit des Leistungsgebotes grundsätzlich unabhängig von der materiellen Rechtmäßigkeit des zugrunde liegenden Steuer- und Haftungsbescheids beurteilt und entschieden werden könne. Dieser Rechtsgedanke ist auch auf das Verhältnis zwischen Steuer- und Haftungsbescheid übertragbar.

3. Da das FG in dem angefochtenen Urteil zu einem dieser Entscheidung entgegengesetzten Ergebnis gekommen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides war die Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO 1977 bereits abgelaufen, so dass der Bescheid nicht mehr hätte ergehen dürfen. Infolgedessen ist er in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat, in vollem Umfang aufzuheben.

Fundstelle(n):
BStBl 2006 II Seite 343
BB 2005 S. 1781 Nr. 33
BFH/NV 2005 S. 1646 Nr. 9
BStBl II 2006 S. 343 Nr. 8
DB 2006 S. 1356 Nr. 25
DStZ 2005 S. 584 Nr. 17
HFR 2005 S. 933 Nr. 10
INF 2005 S. 681 Nr. 18
NWB-Eilnachricht Nr. 32/2005 S. 2689
SJ 2005 S. 12 Nr. 19
StBW 2005 S. 5 Nr. 16
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2005 S. 774
WPg 2005 S. 1047 Nr. 18
WAAAB-57807

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