Oberfinanzdirektion Koblenz - S 2230 A - St 31 1

Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2002

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte (LuF) für das Kalenderjahr (Kj.) 2002 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2002/2003 gelten die grundlegenden Anordnungen der – St 31 2 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 3.1 ff. der o. g. Rdvfg. vom ).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen, aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.


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Einteilung in die Gruppen
1
Getreidebau
2
Hackfruchtbau
3
Veredelung
4
Milchvieh
5
Futterbau
Anbauflächen in v. H. der landwirtschaftlichen Produktionsfläche (LP)
Getreide
über 50
über 50
über 50
unter 50
unter 50
Hackfrüchte
unter 20
über 20
unter 20
unter 20
unter 20
Futterbau
unter 30
unter 30
unter 30
über 30
über 30
Zusätzliche Abgrenzungskriterien
Schweinebestand
unter
1,8 VE/ha
unter
1,8 VE/ha
über
1,8 VE/ha
unter
1,8 VE/ha
unter
1,8 VE/ha
Milchkühe in v. H. des Rinderbestandes bezogen auf Øbestand
 
 
 
über 40
unter 40

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2002/2003 anzusetzen:


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Einteilung in die Gruppen
1
Getreidebau
2
Hackfruchtbau
3
Veredlung
4.1
4.2
5
Futterbau
 
 
 
 
Milchvieh
 
 
 
 
 
<35 Milchkühe
>35 Milchkühe
 
 
Normalwert
300
   850
   650
400
   900
300
Höchstwert
700
1.400
1.400
600
1.600
500
Zuschlag Frühkartoffeln
entfällt

Der Schätzungsausgangsbetrag umfasst – in gleichem Umfang wie bisher und entsprechend den Erhebungen bei den Vergleichsbetrieben – alle Betriebsausgaben eines schulden-, lasten- und pachtfreien luf Betriebes, soweit sie mit dessen jeweiliger landwirtschaftlicher Nutzung zusammenhängen. Deshalb sind beispielsweise Aufwendungen für folgende Leistungen, selbst wenn sie durch Dritte im Rahmen eines Werkvertrages erbracht werden, mit dem Ansatz des Schätzungsausgangsbetrages abgegolten:

  • Erntearbeiten (z. B. Mähdrusch und Grassilage),

  • Beförderung von luf Erzeugnissen,

  • Bodenbearbeitung,

  • Pflegearbeiten,

  • Tierpflege und -besamung.

Demgegenüber sind Entgelte, die der LuF aufgrund derartiger Werkverträge erhält, neben den Schätzungsausgangsbeträgen zu erfassen (siehe Tz. 3.2.9.1 der o. g. Rdvfg. vom ), weil solche Einnahmen bei der Erhebung der Daten von Vergleichsbetrieben eliminiert wurden.

Aufwendungen für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs wurden – wie bisher – bei der Erhebung der Betriebsausgaben ausgeschieden und sind im Schätzungsausgangsbetrag somit nicht enthalten. Deshalb bleibt für den Ansatz eines privaten Nutzungsanteils des betrieblichen Kraftfahrzeugs trotz § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG weiterhin grundsätzlich kein Raum. Sofern jedoch in derartigen Fällen neben dem Schätzungsausgangsbetrag die gesamte AfA für das betriebliche Kraftfahrzeug geltend gemacht wird, kommt eine Kürzung dieser Betriebsausgabe in Betracht, wenn das Fahrzeug auch privat genutzt wird. Die Kürzung ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.

Aufwendungen für betrieblich veranlasste Fahrten mit dem privaten Kraftfahrzeug sind nicht neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtigungsfähig.

2.2.3 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2002/2003 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:


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Durchschnittswert
€ je ha LP
Höchstwert
€ je ha LP
Getreidebau
ca. 390
   563
Hackfruchtbau
ca. 230
   407
Veredlung
ca. 530
1.100
Milchvieh bis
34 Milchkühe
ca. 340
   400
Milchvieh ab
35 Milchkühe
ca. 260
   445
Futterbau
ca. 380
   562

2.2.4 Umsatzrichtwerte

Umsatzrichtwerte je ha/LP für das Kj. 2002


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1
2
3
4.1
4.2
5
Einteilung in die Gruppen
Getreidebau
Hackfruchtbau
Veredlung
Milchvieh
Futterbau
 
 
 
 
<35 Milchkühe
>35 Milchkühe
 
 
Umsatz
1.400
2.300
4.300
1.300
2.000
950
Zuschlag Frühkartoffeln
entfällt

2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.3.1 Wein-, Obst- und Gemüsebau

Die Ermittlung des Gewinns aus Weinbau bzw. Obst- und Gemüsebau ist entsprechend den Anweisungen der – St 31 1 – und vom – S 2233 A – St 31 1 – vorzunehmen.

2.3.2 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Gesamtanbau


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Wj.
Anbaufläche ha
Ertrag dt (eingewogen)
Geldwert netto
 
(*)
Ernte dt/ha
durchschn. Preis je/dt netto
 
(*)
Einnahmen je/ha netto
 
(*)
(*) incl. Prämien
2000/01
1.222
33.252
25.015.853 DM
27,21
752 DM
20.473 DM
2001/02
1.236
33.015
12.872.945 €
26,70
390 €
10.412 €
2002/03
1.272
29.675
11.550.587 €
23,32
389 €
  9.077 €
Geudertheimer (Zigarrengut)
 
 
 
 
 
 
 
2000/01
   743
20.810
14.497.826 DM
28,00
697 DM
19.509 DM
2001/02
   724
19.825
  7.100.139 €
27,39
358 €
  9.809 €
2002/03
   726
17.422
  6.184.809 €
23,98
354 €
  8.514 €
Burley (Schneidegut)
 
 
 
 
 
 
 
2000/01
   204
  5.933
  4.987.789 DM
29,09
841 DM
24.460 DM
2001/02
   187
  5.484
  2.396.714 €
29,25
439 €
12.832 €
2002/03
   182
  4.650
  2.038.590 €
25,56
438 €
11.204 €
Virgin
 
 
 
 
 
 
 
2000/01
   275
  6.509
  5.530.238 DM
23,69
850 DM
20.124 DM
2001/02
   326
  7.725
  3.376.092 €
23,72
437 €
10.365 €
2002/03
   364
  7.601
  3.327.186 €
20,87
438 €
  9.136 €

Der Tabakjahrgang 2002 war von überdurchschnittlicher Qualität und sehr unterschiedlicher Quantität.

Von Hagelschäden, die teilweise bis zum Totalausfall führten, betroffen waren die Gemeinden Kandel, Rheinzabern, Neupotz, Hatzenbühl, Herxheim, Dudenhofen und Hahnhofen.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt.

Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2002/2003 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden.

3 Wert der unbaren Altenteilsleistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung ermittelt werden:


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2001
(BStBl 2000 I S. 1517)
2002
(BStBl 2001 I S. 817)
2003
(BStBl 2002 I S. 1355)
 
Verpflegung
übriger Sachaufwand
Verpflegung
übriger Sachaufwand
Verpflegung
übriger Sachaufwand
 
DM
DM
DM
DM
Einzelperson
4.445
   988
2.312
514
2.350
522
Altenteilerehepaar
8.001
1.779
4.161
925
4.230
940

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der Sach-BezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen sind nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind.

4 Keine Teilwertabschreibung für landwirtschaftliche Brennrechte

4.1 Anträge auf Teilwertabschreibung

Unter Hinweis auf die vom Bundesverband Deutscher Kornbrenner e. V. vertretene Auffassung über die erheblich gesunkene Werthaltigkeit von landwirtschaftlichen Brennrechten beantragen LuF eine entsprechende Teilwertabschreibung. Es wird dargelegt, dass der Wert eines solchen Brennrechts nur noch dem Ausgleichsbetrag entspreche, der bei einem Ausscheiden aus dem Monopol zu zahlen wäre (= 51,50 €/hl/Betriebsjahr für 5 Betriebsjahre somit insgesamt 257,50 €/hl).

4.2 Keine dauernde Wertminderung

Sämtliche einem LuF (entgeltlich oder unentgeltlich) erworbenen oder zugeteilten Brennrechte stellen ein einheitliches immaterielles und nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Weil der Wert dieser landwirtschaftlichen Brennrechte im Regelfall nicht unter den Buchwert gefallen ist und deshalb keine dauernde Wertminderung vorliegt, kann der begehrten Teilwertabschreibung insbesondere auch unter Berücksichtigung der folgenden Erwägungen grundsätzlich nicht entsprochen werden:

4.3 Änderung des Branntweinmonopolgesetzes

Die Änderung des BranntwMonG vom , BGBl 2002 I S. 3112, hat nur zu Einschränkungen bei gewerblichen Brennereien nicht jedoch bei landwirtschaftlichen geführt. Bei letzteren wurde weder das regelmäßige jährliche Brennrecht gekürzt noch wurde ein Ende der Festsetzung von solchen Brennrechten im Rahmen des Monopols normiert. Die rechtlichen Rahmenbedingungen haben sich für landwirtschaftliche Brennereien hiernach keinesfalls verschlechtert. Das Auslaufen des Branntweinmonopols für gewerbliche Brennereien, der Wegfall deren Brennrechte und das nicht Kosten deckende Herstellen von Branntwein außerhalb des Monopols spricht – isoliert betrachtet – zukünftig tendenziell eher für einen höheren Wert für landwirtschaftliche Brennrechte.

4.4 Veräußerbarkeit der landwirtschaftlichen Brennrechte

Durch das Auslaufen des Branntweinmonopols für gewerbliche Brennereien und die Änderung des BranntwMonG vom ergeben sich monopolrechtlich auch keine Auswirkungen auf die Veräußerung von landwirtschaftlichen Brennrechten. Die Veräußerung von solchen Brennrechten im Zusammenhang mit der Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist unzweifelhaft weiterhin jederzeit uneingeschränkt zulässig und für den Ansatz eines immateriellen Wirtschaftsguts ausreichend.

4.5 Rechtslage ab

Die ab dem in Kraft getretene EU-Verordnung Nr. 670/2003 vom betrifft zwar auch landwirtschaftliche Brennereien. Die neue Verordnung sichert bis zum (befristet) die bisherigen Regelungen und Beihilfen des Branntweinmonopols und damit die landwirtschaftlichen Brennrechte. Bis zum sollen jedoch geeignete Vorschläge über die zukünftige Behandlung solcher Brennrechte von der EU-Kommission gemacht werden. Deshalb kann diese EU-Verordnung auf die Bewertung der landwirtschaftlichen Brennrechte derzeit keine Auswirkungen haben.

4.6 Übernahmepreise für landwirtschaftliche Brennrechte

Die Ermittlung des Übernahmepreises für Brennrechte hat sich nach den hier vorliegenden Informationen bis zum Brennjahr 2003/04 nicht verändert, deshalb können die für die Bewertung eines Brennrechts maßgebenden tatsächlichen Ertragsbedingungen für Brennrechte ebenfalls nicht beeinflusst worden sein. Die landwirtschaftlichen Brennereien können hiernach – zumindest bis zum befristet – ihren Branntwein zu einem weit über dem Marktpreis liegenden subventionierten Übernahmepreis absetzen. Hieraus kann die grundsätzlich fehlende Neigung von landwirtschaftlichen Brennereien zu einem Verkauf ihrer Brennrechte sehr gut nachvollzogen werden. Deshalb können aus fehlenden Veräußerungen von landwirtschaftlichen Brennrechten keine Anhaltspunkte für deren Wertfindung gewonnen werden.

4.7 Subventionskürzung

Die Kürzung der Subventionen für Brennrechte im Betriebsjahr 2003/04 und die daraus resultierende vorläufige Minderung des Übernahmepreises in Höhe von 10 v. H. ist bei der Bewertung des Brennrechts zu beachten. Es ist aber sehr fraglich, ob und ggf. welche konkreten Auswirkungen diese vorläufige Kürzung des Übernahmepreises auf die Ertragsfähigkeit des jeweiligen Brennrechts ab dem Betriebsjahr 2003/04 hat und ob und wie lange die vorläufige Festsetzung bestehen bleibt.

4.8 Ausgleichsbetrag für Brennrechte

Der bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Monopol nach § 58a Abs. 4 BranntwMonG mögliche Ausgleichsbetrag in Höhe von 51,50 € je hl. Branntwein ist bei der Bewertung des landwirtschaftlichen Brennrechts unbeachtlich. Dieser Betrag käme nur zum Tragen, wenn der LuF mit seinem Brennrecht tatsächlich aus dem Monopol ausscheiden und damit die Ertragsgrundlage für sein Brennrecht entfallen sollte. Über den tatsächlichen Wert oder die Ertragsfähigkeit des Brennrechts beim Verbleiben im Monopol besagt dieser normierte Ausgleichsbetrag nichts. Allein die Tatsache, dass die betroffene landwirtschaftliche Brennerei nicht aus dem Monopol ausscheidet, zeigt die höhere Ertragsfähigkeit des Brennrechts beim Verbleiben im Monopol.

5 Geländewagen und private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge

Nach dem BStBl 2003 II S. 472 ist die kraftfahrzeugsteuerrechtliche und zulassungsrechtliche Klassifizierung eines Kraftfahrzeugs bei der Anwendung der 1 v. H.-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht von Bedeutung. Diese Regelung ist auch bei Geländewagen anzuwenden, die nach ihrer objektiven Beschaffenheit zur Beförderung von Personen und von Gegenständen aus Gründen der privaten Lebensführung eingesetzt werden können und auch werden. Damit fallen Geländewagen nicht in die Kategorie „Lastkraftwagen” i. S. d. BStBl 2002 I S. 148, Tz. 1, für die die 1 v. H.-Regelung nicht greift.

Der Privatanteil für Geländewagen ist hiernach stets in vollem Umfang vom Bruttolistenpreis zu ermitteln, sofern kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch geführt wird. Die bloße Behauptung des LuF, der betriebliche Geländewagen werde nicht zu Privatzwecken genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen im Privatvermögen befindlichen Fahrzeugen durchgeführt, reicht nicht aus, die 1 v. H.-Regelung nicht anzuwenden.

6 Bilanzierungspflicht i. R. des § 24 UmwStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

(siehe OFD Koblenz Kurzinformation Nr. 060/03 vom – S 1978 A –)

6.1 Einbringungen nach § 24 UmwStG

Nach einer Entscheidung der Einkommensteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern muss bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG der Einbringende auf den Einbringungszeitpunkt zwingend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (= Erstellung einer Einbringungsbilanz), wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt für die übernehmende Personengesellschaft bei dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; sie hat eine Eröffnungsbilanz zu erstellen.

Die vorstehenden Grundsätze gelten u. a. auch, wenn z. B. der Vater sein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen in eine aus ihm und seinem Sohn bestehende land- und forstwirtschaftlich tätige GbR einbringt.

6.2 Betriebsübertragungen in anderen Fällen

Fraglich ist, ob diese Grundsätze ohne weiteres auch auf andere Fallgestaltungen mit Buchwertfortführung eines Betriebs übertragen werden können, z. B. unentgeltliche Aufnahme eines Angehörigen in ein bestehendes Einzelunternehmen, unentgeltliche Übertragung des gesamten Betriebes auf die nächste Generation (z. B. vom Vater auf den Sohn) oder im umgekehrten Fall von § 24 UmwStG, d. h. ein Mitunternehmer scheidet aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unentgeltlich aus und der andere führt den Betrieb im Rahmen eines Einzelunternehmens fort.

Die vorstehenden Fallgestaltungen sind mit Einbringungen nach § 24 UmwStG nicht vergleichbar. Nur bei letzteren besteht im Hinblick auf die Einbringung eine Bilanzierungspflicht. Eine solche Bilanzierungspflicht ergibt sich bei den anderen vorerwähnten Fallgestaltungen aber gerade nicht, deshalb ist bei diesen Fällen grundsätzlich kein Übergangsgewinn zu ermitteln.

Etwas anderes ergibt sich nur dann, wenn für die neue Gesellschaft bzw. den neuen Betrieb eine Bilanzierungspflicht besteht oder der Gewinn nach § 13a EStG zu ermitteln ist.

7 Einheitliche und gesonderte Feststellung bei einer (Ehegatten-)Mitunternehmerschaft

7.1 Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung

Sind Ehegatten Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und erzielen sie deshalb gemeinschaftlich Einkünfte, ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO durchzuführen, sofern kein Fall von untergeordneter Bedeutung i. S. von § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO vorliegt. Dies gilt vor allem auch dann, wenn die Ehegattenmitunternehmerschaft als Innengesellschaft in der Rechtsform der GbR geführt wird.

7.2 Fall von geringer Bedeutung

Allein die Tatsache, dass Eheleute den Betrieb führen und diese zusammenveranlagt werden, indiziert nach ständiger höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich gesehen noch keinen Fall von geringer Bedeutung ( BStBl 1976 II S. 596, und vom , BFH/NV 1991 S. 285). Hier gelten die gleichen Grundsätze wie bei Mitunternehmerschaften, an denen Fremde beteiligt sind; die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte müssen somit grundsätzlich einheitlich und gesondert festgestellt werden.

7.2.1 Voraussetzungen für einen Fall von geringer Bedeutung

§ 180 Abs. 3 Nr. 2 AO dient der Vereinfachung des Steuerverfahrens und will unzweckmäßige und unökonomische Feststellungen verhindern. Die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte und die maßgebende Gewinnermittlungsart sind für die Frage, ob es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, grundsätzlich unbeachtlich.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind bei Ehegattenmitunternehmerschaften in der LuF erfüllt, wenn

  • die betrieblichen Verhältnisse für

    • die Ermittlung,

    • die Höhe und

    • die Aufteilung der gemeinschaftlichen Einkünfte

  • in so leicht überschaubarer Weise gelagert sind, dass dies ohne Schwierigkeiten durchgeführt werden kann (siehe BStBl 1976, II S. 305 und vom , BStBl 1976 II S. 396) und

  • die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen nahezu ausgeschlossen ist (siehe BFH/NV 1995 S. 387).

Bei der Ehegattenmitunternehmerschaft in der LuF bestehen keine Bedenken einen Fall von geringer Bedeutung anzunehmen, wenn

  • die Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft leben (siehe BStBl 1985 II S. 576),

  • sie einen kleinen luf Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG betreiben

    oder

  • ihr luf Betrieb verpachtet ist.

Ferner muss hinzukommen, dass die von der Ehegattenmitunternehmerschaft erzielten Einkünfte – ggf. seit Jahren – von den Eheleuten gemeinsam erklärt und ohne Streitigkeiten veranlagt wurden.

7.2.2 Kein Fall von geringer Bedeutung

Ein Fall von geringer Bedeutung i. S. von § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO liegt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung u. a. dann nicht vor; wenn

  • das Bestehen einer Mitunternehmerschaft strittig ist,

  • über Art und/oder Höhe der Einkünfte unterschiedliche Auffassungen bestehen,

  • über die Gewinnermittlungsart keine Einigung vorliegt,

  • kein ohne Schwierigkeiten zu überblickender Sachverhalt vorliegt ( BStBl 1976 II S. 396).

Hiernach scheidet ein Fall von geringer Bedeutung immer aus, wenn auch nur eine Besteuerungsgrundlage ggf. bei nur einem Gesellschafter innerhalb der luf Einkünfte der Ehegattenmitunternehmerschaft streitig sein sollte. Bei Zweifeln an den Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO ist ein Feststellungsverfahren in jedem Fall durchzuführen.

Sofern im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid Besteuerungsgrundlagen der luf tätigen Ehegattenmitunternehmerschaft angefochten werden und dem Einspruch nicht ohne weiteres entsprochen werden kann, ist auf jeden Fall ein Feststellungsbescheid bekannt zu geben.

7.2.3 Strittige Mitunternehmerschaft

Wurden die Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Rahmen der eingereichten Einkommensteuererklärungen bisher nur einem Ehegatten – üblicherweise dem nach außen auftretenden – zugerechnet, ist das Bestehen der Mitunternehmerschaft strittig. In diesem Fall ist selbst dann ein Feststellungsverfahren durchzuführen, wenn die Eheleute das Vorliegen der Mitunternehmerschaft später nicht mehr bestreiten sollten.

7.2.4 Kein ohne Schwierigkeiten zu überblickender Sachverhalt

Liegen die Voraussetzungen für die Annahme der vorerwähnten Ehegatteninnengesellschaft vor, handelt es sich in aller Regel – zur Ausnahme siehe Tz. 7.2.1 – nicht um einen ohne Schwierigkeiten zu überblickenden Sachverhalt. Es ist nämlich u. a. nicht ohne weiteres erkennbar, wer Eigentümer der Flächen ist (z. B. wenn kein oder kein vollständiges Anlagenverzeichnis vorliegt), ob und ggf. in welchem Umfang Sonderbetriebsvermögen vorliegt, welche Einnahmen erzielt und welche Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Ohne umfassende Feststellungen können derartige Sachverhalte grundsätzlich nicht zutreffend beurteilt werden (vgl. BStBl 1976 II S. 396; vom , BFH/NV 1989 S. 87; vom , BFH/NV 1990 S. 634; vom , BFH/NV 1990 S. 485 und vom , BFH/NV 1997 S. 574). Darüber hinaus ist in derartigen Fällen die Verteilung der luf Einkünfte, z. B. wegen möglicher unterschiedlicher Mitarbeit der Ehegatten im Betrieb, nicht von vornherein klar und einfach möglich.

7.2.5 Andere Streitpunkte

Ist zwischen Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen ein Punkt strittig, kann hierüber nur im Rahmen eines Feststellungsverfahrens entschieden werden. Dabei spielt die Art des strittigen Punktes keine Rolle, z. B. ob hierbei die Frage des Vorliegens der Mitunternehmerschaft oder der Ansatz von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben zu beurteilen ist. Selbst wenn entgegen den vorstehenden Grundsätzen in der Vergangenheit trotz Bestehens einer Ehegattenmitunternehmerschaft kein Feststellungsverfahren durchgeführt wurde und im Rahmen der Beendigung dieser Mitunternehmerschaft die Höhe des Aufgabegewinns strittig ist, ist das Feststellungsverfahren (zumindest für diesen Veranlagungszeitraum) durchzuführen.

7.3 Voraussetzungen und zeitlicher Umfang der nachholbaren Feststellungen

Kann nach dem vorliegenden Sachverhalt das Bestehen einer Ehegattenmitunternehmerschaft nicht von vornherein eindeutig ausgeschlossen werden, ist ein Feststellungsverfahren durchzuführen und ggf. ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen. Das Feststellungsverfahren ist zumindest für die strittigen oder offenen Veranlagungszeiträume sowie ggf. der im Beurteilungszeitpunkt noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume durchzuführen. Dies gilt unabhängig davon, ob von den Steuerpflichtigen Feststellungserklärungen eingereicht wurden.

Die vorstehenden Grundsätze zur nachträglichen Bekanntgabe eines Feststellungsbescheides gelten selbst dann, wenn bereits bestandskräftige Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter vorliegen (siehe BStBl 1965 III S. 52) und dem Finanzamt bei der Bekanntgabe der bisherigen Einkommensteuerbescheide der gesamte insoweit entscheidungserhebliche Sachverhalt bekannt gewesen sein sollte ( EFG 2002 S. 1223). § 155 Abs. 2 AO, der die Bekanntgabe eines Folgebescheides zulässt auch wenn noch kein Grundlagenbescheid vorliegt, steht dem nicht entgegen, weil es sich hierbei nur um eine vorläufige Maßnahme handelt (siehe BStBl 2004 II S. 353).

8 Entnahme- oder Aufgabeerklärung

Aus gegebener Veranlassung wird zur Frage, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt eine wirksame Entnahme- oder Aufgabeerklärung vorliegt, auf Folgendes hingewiesen:

8.1 Grundsätze

Die Betriebsaufgabe ist eine Sonderform der Entnahme, sie setzt deshalb in der Regel eine

  • (Entnahme- bzw.) Aufgabehandlung

    oder

  • Aufgabeerklärung des Stpfl. voraus

    oder

  • einen diese begründenden Rechtsvorgang ( BStBl 1984 II S. 474).

Im Regelfall besteht die Betriebsaufgabe darin, dass der LuF aufgrund eines

  • Entschlusses die bisherige betriebliche Tätigkeit einstellt

    und

  • alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt

    und

  • der luf Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört ( BStBl 1994 II S. 838).

8.2 Aufgabe- und Entnahmeerklärung

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann ein LuF, der seinen bisher selbstbewirtschafteten Betrieb verpachtet, einstellt oder stilllegt, wählen, ob er die Betriebsverpachtung, -einstellung oder -stilllegung als Betriebsaufgabe behandeln oder sein Betriebsvermögen während dieser Zeit als sog. ruhenden Betrieb fortführen will (zuletzt BFH/NV 2001 S. 433).

Eine Betriebsaufgabe durch Erklärung liegt dann vor, wenn der LuF seinen gesamten Betrieb verpachtet, einstellt oder stilllegt

und

  • gegenüber der im Finanzamt zuständigen Veranlagungsstelle eine

  • klare, eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung

  • für den Betrieb abgibt, die auch von dem Bewusstsein der Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven getragen wird.

Sind alle tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe erfüllt, ist demgegenüber eine derartige Aufgabeerklärung entbehrlich.

Eine Entnahmeerklärung muss ebenso klar, eindeutig und unmissverständlich sein wie die Aufgabeerklärung.

8.3 Wirksamkeit einer Entnahme- oder Aufgaberklärung

8.3.1 Rückwirkende Erklärungen

Steuerrechtliche Gestaltungserklärungen, z. B. die Entnahme- oder Betriebsaufgabeerklärung, können nicht rückwirkend abgegeben werden. Soweit die Finanzverwaltung nur bei Betriebsverpachtung nach R 139 Abs. 5 Satz 6 EStR 2003 eine Rückwirkung bis längstens drei Monate zulässt, handelt es ich nicht um die steuerliche Anerkennung einer rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe, sondern um eine Vereinfachungsregelung durch Übernahme früher ermittelter Werte, die auf dem Erfahrungssatz beruht, dass sich die Werte in einem Zeitraum von drei Monaten regelmäßig kaum verändern ( BFH/NV 1997 S. 219).

8.3.2 Betriebsaufgabeerklärung durch einen Erben nach R 139 Abs. 5 Satz 8 EStR 2003 bei Betriebsverpachtung

Der Erbe eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann grundsätzlich seine Aufgabeerklärung ebenfalls auf einen maximal drei Monate zurückliegenden Zeitpunkt beziehen. Diese Erklärung kann nach Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder jedoch nicht rückwirkend auf einen Zeitpunkt erklärt werden, in dem der Erblasser noch lebte und damit noch Betriebsinhaber war, da es sich bei der Aufgabeerklärung um eine höchstpersönliche Willensäußerung des jeweiligen Betriebsinhabers handelt. Diese Erklärung kann deshalb nicht durch den Erben mit Wirkung für den Erblasser abgegeben werden.

8.3.3 Rückwirkende Erklärung einer Entnahme oder Betriebsaufgabe

Die Erklärung von privaten Einkünften, z. B. solche aus Vermietung und Verpachtung ist keine schlüssige Aufgabeerklärung auch nicht mit Wirkung ab dem Eingang der entsprechenden Steuererklärung beim Finanzamt.

Teilt der LuF dem FA mit, er habe seinen Betrieb zu einem früheren Zeitpunkt als dem des Zugangs seiner Mitteilung beim FA aufgegeben, so liegt darin – jedenfalls primär – die Äußerung einer Rechtsansicht. Es ist sodann, durch Auslegung zu ermitteln, ob

  • sich der LuF auf die Äußerung einer Rechtsansicht beschränken

    oder

  • er zugleich eine rechtsgestaltende, d. h. wirksame und bindende (= klare, eindeutige und unmissverständliche) Aufgabeerklärung für den Fall abgeben wollte, dass sich das FA seiner Rechtsansicht nicht anschließen werde.

Hierbei ist in Anwendung von § 133 BGB durch ein entsprechendes Anschreiben an den LuF sein wirklicher Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Zur Auslegung im Einzelnen siehe das BStBl 2002 II S. 527.

Bleibt der LuF nur bei seiner geäußerten Rechtsansicht, liegt keine wirksame Aufgabeerklärung vor (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zuletzt BStBl 2002 II S. 527). Grundsätzlich könnte lt. OFD entsprechendes gelten, wenn der LuF auf das vorerwähnte Anschreiben nicht antwortet. Sofern bei der letztgenannten Ausgangslage das Finanzamt in einem noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum von einer wirksamen Aufgabeerklärung im Zeitpunkt des entsprechenden Erklärungseingangs ausgeht und den Aufgabegewinn ermittelt und der Besteuerung zugrunde legt, habe ich hiergegen keine Bedenken. Ist hingegen bei einer solchen Sachlage in der Vergangenheit vom Finanzamt von der Besteuerung des Aufgabegewinns im Veranlagungszeitraum der Abgabe der nicht wirksamen rückwirkenden Aufgabeerklärung abgesehen worden, besteht weiterhin der verpachtete bzw. ruhende luf Betrieb.

Teilt er im Rahmen der entsprechenden Ermittlungen des Finanzamtes jedoch mit, dass mit seiner Erklärung der früheren (= rückwirkenden) Betriebsaufgabe auch gleichzeitig spätestens im Zeitpunkt des Erklärungseingangs auf jeden Fall eine Betriebsaufgabe gewollt ist, liegt zu diesem Zeitpunkt eine wirksame Aufgabeerklärung vor.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für Entnahmeerklärungen sinngemäß.

8.3.4 Beweislast für die wirksame Entnahme- oder Aufgabeerklärung

Den Land- und Forstwirt trifft die Beweislast für den Nachweis der Tatsache einer früheren Betriebsaufgabe. Dies kann sich auch auf die vom Rechtsvorgänger angeblich erklärte Aufgabe beziehen. Hierbei ist unbeachtlich, wenn weder das Finanzamt noch der LuF noch dessen Rechtsvorgänger irgendwelche Unterlagen oder Akten über den LuF haben. Dies gilt auch, wenn das Finanzamt bei einem nicht geführten LuF in verschiedenen Kalenderjahren Grundstücksübertragungen nicht ertragsteuerlich erfasst hat ( BFH/NV 1996 S. 110).

8.3.5 Rechtsprechungsübersicht zur Betriebsaufgabe und (teilweise) Entnahme

Eine umfangreiche Rechtsprechungsübersicht zur Betriebsaufgabe durch Aufgabeerklärung, Aufgabehandlungen oder tatsächliche Maßnahmen, zum Verpächterwahlrecht, zur Beweislast und zur Entnahme steht im Fortbildungsordner des Laufwerkes „P” unter „OFD/FoBi_EStLStEZI/2004/Fortbildung LuF/20040415 HM50CBW Rechtsprechungsübersicht Betriebsaufgabe.doc” zur Verfügung.

9 Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung nach § 15 Abs. 4 EStG

Unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (siehe BStBl 1988 II S. 264) hat der BStBl 2003 II S. 507, entschieden, dass das Ausgleichs- und Abzugsverbot nach § 15 Abs. 4 EStG nur Betätigungen betrifft, die ihrem Wesen nach in den Bereich der Land- und Forstwirtschaft gehören und nur wegen des Fehlens einer hinreichenden Futtergrundlage als gewerbliche Betätigung zu qualifizieren sind. Das Ausgleichs- und Abzugsverbot gilt deshalb nicht für die Zucht oder Haltung landwirtschaftsfremder Tiere.

Typische Fleischfresser – im Urteilsfall waren dies Nerze – sind nach der vorgenannten höchstrichterlichen Entscheidung landwirtschaftsfremde Tiere, weil ihre Zucht und Haltung nicht auf einer pflanzlichen Ernährungsgrundlage beruht, wie sie eine landwirtschaftliche Tierzucht oder Tierhaltung als notwendige Voraussetzung hat. Obwohl es sich bei der Zucht oder Haltung von typischen Fleischfressern hiernach um eine gewerbliche Betätigung handelt, fallen deshalb Verluste aus einer derartigen Betätigung nicht unter § 15 Abs. 4 EStG.

10 Hagelentschädigung

10.1 Zum Versicherungsschutz

Aufgrund der Versicherungsbedingungen kann der LuF üblicherweise in jedem Jahr seine Flächen und Versicherungswerte (DM bzw. € je Hektar Versicherungsfläche) mit der Versicherungsgesellschaft neu festlegen. Hierbei wird z. B. bei weinbaulich genutzten Flächen ab dem Zeitpunkt des Austriebs bis zur Ernte für die zu erwartende Ernte Versicherungsschutz gewährt. Zusätzlich kann der Versicherungsnehmer als zweites Risiko eine Rebholzversicherung abschließen.

Ist der Schaden eingetreten, wird dieser nach entsprechender Erklärung durch den LuF von der Versicherungsgesellschaft geschätzt. Vielfach erfolgt hierbei kurz vor der tatsächlichen Ernte eine nochmalige endgültige Schätzung des Schadens. Auf dieser Grundlage und unter Berücksichtigung der Versicherungswerte für die einzelnen Flurstücke wird anschließend die Entschädigung gezahlt.

Anhand der

  • üblicherweise jährlichen Angaben über den Versicherungsumfang,

  • Angaben des LuF über den eingetretenen Schaden,

  • Feststellungen der Versicherung über den eingetretenen und von ihr anerkannten Schaden und

  • tatsächlichen Auszahlung durch die Versicherung

können die tatsächlich entschädigten Schäden festgestellt werden.

10.2 Zur Gewinnermittlung

Nach einer bestehenden bundeseinheitlichen Billigkeitsregelung aus 1968 können Einnahmen aus einer Hagelversicherung, soweit sie Ernteschäden abdecken (also nicht, soweit Aufwendungen oder Schäden an Wirtschaftsgütern, z. B. Rebanlagen, ersetzt werden), bei buchführenden LuF bilanzmäßig so behandelt werden, dass die steuerlichen Auswirkungen erst in dem Wj. eintreten; in dem die Ernte angefallen wäre.

Ist die Forderung gegenüber der Versicherungsgesellschaft auf Entschädigung im Wj. vor dem Ernteausfall entstanden, kann demzufolge in Höhe der Entschädigung eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wj. des Ernteausfalls erfolgswirksam aufzulösen ist.

Verursacht der Schaden einen Ernteausfall in mehreren Wj. (dies kann im Grunde nur einen Flaschenweinvermarkter betreffen), ist bei bilanzierenden LuF für die Entschädigung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zulässig. Dieser Rechnungsabgrenzungsposten kann jedoch nur den Ertrag erfassen, der wirtschaftlich auf die weiteren Wj. entfällt. Soweit im ersten Wj. die – ohne Schadenseintritt – nach den Erfahrungen der Vergangenheit übliche Ernte bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu bilanzieren wäre (z. B. durch Aktivierung der Herstellungskosten für die Weinbestände beim Flaschenweinvermarkter), ist die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nicht möglich.

10.3 Zur Steuerermäßigung nach § 34 EStG

Die Steuerbegünstigung kann u. a. nur gewährt werden, soweit die Entschädigung entgehende oder entgangene Einnahmen (= Ernteausfall) abdeckt, nicht jedoch für andere o. a. Entschädigungszahlungen.

Begünstigt ist nicht die (Brutto-)Entschädigung, sondern nur die dadurch entstehenden Einkünfte (= bei betrieblichen Einkünften der Gewinn). Die unmittelbar mit der Entschädigung zusammenhängenden Aufwendungen sind für die Anwendung der Tarifbegünstigung abzuziehen ( BStBl 1960 III S. 72 und vom , BStBl 1970 II S. 421). Dazu gehören bei der Ernteentschädigung m. E. zumindest die Aufwendungen für die Feldbestellung. Die Gemeinkosten, z. B. die Gewerbesteuer, stellen keine unmittelbaren Aufwendungen in diesem Sinne dar ( BStBl 1984 II S. 347).

Darüber hinaus muss eine Zusammenballung von Einkünften vorliegen. Soweit Einnahmen ersetzt werden, die unter Berücksichtigung der normalen Verhältnisse ohnehin in dem Veranlagungszeitraum (VZ) der Entschädigungszahlung angefallen wären, scheidet die Tarifbegünstigung wegen der fehlenden Zusammenballung grundsätzlich aus ( BStBl 1998 II S. 787).

Wird die Entschädigung in zwei VZ bzw. zwei Wj. erfasst, z. B. durch Rechnungsabgrenzungsposten, ist die Tarifermäßigung regelmäßig ausgeschlossen ( BFH/NV 1994 S. 368). Die Verteilung des Gewinns von LuF mit abweichendem Wj. auf zwei VZ ist aber allein noch nicht schädlich (H 199 (Entschädigung in zwei VZ) EStR 2003).

Werden die Entschädigungszahlungen beim Bilanzierenden – wie oben angeführt – dem Wj. des Ernteausfalls zugeordnet oder sind sie in einem solchen Wj. entstanden (= Ausweis einer Forderung), kann die Tarifbegünstigung deshalb grundsätzlich nicht gewährt werden. Dies gilt ebenso bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, wenn die den Ernteausfall eines Jahres abdeckende Entschädigung im Wj. des Ernteausfalls gezahlt wird. In diesen Fällen fehlt die Zusammenballung von Einkünften, weil die Entschädigung in diesen Fällen lediglich die aufgrund des Ernteschadens ausgefallenen Einnahmen ersetzt.

Liegt eine solche Ausgangslage ausnahmsweise nicht vor, kann die Tarifbegünstigung grundsätzlich nur in Frage kommen, soweit die Entschädigung im jeweiligen VZ zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften führt. Hierbei kann auf die Verhältnisse der vergangenen VZ zurückgegriffen werden ( BStBl 1998 II S. 787).

Handelt es sich beispielsweise um eine Entschädigung für den Ernteausfall eines Flaschenweinvermarkters, die zwar im (ersten) Jahr des Ernteausfalls gezahlt wird, der jedoch seine Weine regelmäßig innerhalb von zwei Wj. (z. B. 70 v. H. im ersten und 30 v. H. im zweiten Wj.) vermarktet, kann die Tarifvergünstigung grundsätzlich nur zum Tragen kommen, soweit die Entschädigung den (Gewinn aus dem) Ernteausfall des zweiten Wj. (= 30 v. H.) abdeckt, d. h. unter Abzug der im ersten Wj. vorzunehmenden Aktivierung des Flaschenweinbestandes. Wird hingegen die erhaltene Entschädigung in einem derartigen Fall auf die zwei betroffenen Wj. verteilt, scheidet die Tarifvergünstigung aus.

Weil bei der LuF der im jeweiligen Wj. anfallende Gewinn üblicherweise auf zwei VZ aufzuteilen ist, die Tarifbegünstigung sich jedoch auf den VZ bezieht, müssen die vorstehenden Grundsätze in den beiden jeweils betroffenen Veranlagungszeiträume gesondert beachtet werden. Hat der LuF beispielsweise im Wj. vor dem Ernteausfall die Entschädigung erfasst, kann dies dazu führen, dass im ersten VZ die auf diesen Zeitraum entfallende Tarifbegünstigung zu gewähren ist, während der auf den nächsten VZ entfallende Teil nicht der Tarifbegünstigung unterliegt. Die Tarifbegünstigung scheidet bei einer solchen Ausgangslage deshalb regelmäßig im zweiten VZ aus, weil im Wj. des Ernteausfalls die tatsächlich dort erwirtschafteten Einkünfte üblicherweise nicht höher sind als diese bei einem normalen Verlauf der Dinge gewesen wären.

Darüber hinaus kommt eine Steuerermäßigung ohnehin nicht in Betracht, soweit der LuF die stehende Ernte oder das Feldinventar bisher zulässigerweise als eigenständiges Wirtschaftsgut bilanziert hat und der Buchwert für das Wirtschaftsgut ersetzt wird.

11 Berücksichtigung von Nutzungsrechten bei der Verkehrswert- oder Teilwertermittlung von Grundstücken

11.1 Ansatz bei der Verkehrswert- oder Teilwertermittlung durch (Bau-)Sachverständige oder Gutachterausschüsse

Bei der Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken durch (Bau-)Sachverständige oder Gutachterausschüsse sind bei Beachtung der Grundsätze der Wertermittlungsverordnung Nutzungsrechte, wie z. B. Nießbrauchs- oder Wohnrecht, regelmäßig wertmindernd zu berücksichtigen (vgl. § 3 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 WertV 1998 sowie Nr. 5.3 WertR 1991/1996), wenn mit diesen Rechten keine unter kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogene und fremdübliche Gegenleistung, z. B. in der Form eines angemessenen Nutzungsentgelts, verbunden ist und gezahlt wird.

11.2 Berücksichtigung von Nutzungsrechten an Grundstücken bei der Einkommensbesteuerung

In der Vergangenheit wurden wiederholt durch Nutzungsrechte bedingte und von dem jeweiligen (Bau-)Sachverständigen oder dem Gutachterausschuss festgestellte und in ihrem Gutachten berücksichtigte Wertminderungen ohne weiteres insbesondere auch beim Ansatz eines Verkehrs- bzw. Teilwertes im Rahmen einer Entnahme oder Betriebsaufgabe der Einkommensbesteuerung zugrunde gelegt. Zur Behandlung derartiger Wertminderungen ist zukünftig Folgendes zu beachten:

11.2.1 Grundsätze zum Wertansatz

Im Rahmen der Einkommensbesteuerung kommt bei der Grundstücksbewertung im Allgemeinen deren gemeiner Wert bzw. Verkehrswert oder Teilwert zum Tragen, der bei Grundstücken im Regelfall dem Verkehrswert entspricht (siehe im Einzelnen – St 34 2 – Tz. 1).

Der gemeine Wert ist für Grundstücke nach § 9 BewG zu ermitteln ( BStBl 2003 II S. 635). Bei Grundstücken entspricht dies in der Regel dem Verkehrswert ( BFH/NV 1992 S. 232), der vielfach nur durch Schätzung festgestellt werden kann.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, unter der Voraussetzung, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Ermittlung des Teilwerts stellt eine Schätzung dar. Als Untergrenze gilt hierbei der gemeine Wert (siehe im Einzelnen – St 34 2 – Tz. 1).

Die Frage, ob und ggf. wie sich ein bestehendes Nutzungsrecht bei den Anschaffungskosten, dem Einlage- oder Entnahmewerte und dem Veräußerungserlös eines Grundstücks auswirkt sowie ob und ggf. welche Folgen sich aus einer durch ein vorhandenes Nutzungsrecht beim Grundstück verursachten Verkehrswertminderung bei der Einkommensbesteuerung ergeben, kann nicht einheitlich beurteilt werden.

11.2.2 Verkehrswert oder Teilwert bei Grundstücken im Betriebsvermögen

Steht die Wertminderung eines Grundstücks mit dinglichen (d. h. im Grundbuch eingetragenen) oder obligatorischen (d. h. nicht im Grundbuch eingetragenen) Nutzungsrechten in ursächlichem Zusammenhang, kann diese Minderung nur dann das Betriebsvermögen beeinflussen, wenn es sich nachweislich um eine betriebliche Verpflichtung handelt. Eine solche kann ausnahmsweise dann vorliegen, wenn sie im Rahmen eines entgeltlichen Geschäfts nach kaufmännischen Gesichtspunkten zwischen Fremden vereinbart wurde.

Üblicherweise werden derartige Grundstückslasten jedoch im Rahmen von Grundstücksübertragungen im Wege der (vorweggenommenen) Erbfolge oder als Schenkung gegenüber der vorhergehenden oder nachfolgenden Generation eingeräumt. Derartige Lasten stellen in aller Regel keine Gegenleistungen für eine entgeltliche Grundstücksveräußerung und damit bei Grundstücken des Betriebsvermögens weder (betriebliche) Anschaffungskosten noch betriebliche Schulden dar. Derartige Verpflichtungen sind grundsätzlich der Privatsphäre zuzurechnen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und dürfen das Betriebsvermögen nicht beeinflussen (siehe ständige höchstrichterliche Rechtsprechung BStBl 1974 II S. 481; vom , BStBl 1990 II S. 368 und vom , BStBl 1993 II S. 218).

Demzufolge muss sowohl bei der Teilwertermittlung, z. B. bei der Entnahme eines solchen Grundstücks aus dem Betriebsvermögen, als auch bei der Ermittlung des gemeinen Wertes, z. B. bei einer Betriebsaufgabe, ein privat veranlasstes Nutzungsrecht völlig außer Ansatz bleiben. Gleiches gilt bei der Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen für die Ermittlung des Einlagewertes.

Der Grundstückswert ist in diesen Fällen deshalb so zu ermitteln, als ob das Nutzungsrecht und die dadurch verursachte Wertminderung nicht vorliegen würde.

11.2.3 Anschaffungskosten und Kaufpreisaufteilung bei Grundstücken im Privatvermögen

Nutzungsrechte an Grundstücken, die als Gegenleistungen im Rahmen einer nach kaufmännischen Gesichtpunkten abgewogenen entgeltlichen Grundstücksveräußerung zwischen Fremden vereinbart werden, stellen Anschaffungskosten für die betroffenen Wirtschaftsgüter dar. In einem solchen Ausnahmefall ist deshalb bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der im Grundstückskaufvertrag neben einem dem Verkäufer eingeräumten Nutzungsrecht vereinbarte (Bar-)Kaufpreis um den Kapitalwert dieses Rechts zu erhöhen.

In den üblicherweise vorkommenden Fällen mit Vereinbarung derartiger Lasten zwischen nahen Angehörigen berühren diese die Anschaffungskosten von Grundstücken jedoch nicht, weil es sich insoweit nicht um ein nach kaufmännischen Gesichtspunkten vereinbartes Entgelt handelt. Dies führt u. a. dazu, dass der für ein Grundstück vereinbarte (Bar-)Kaufpreis nicht um den Kapitalwert des dem Verkäufer eingeräumten Nutzungsrechts erhöht werden darf. Insoweit liegt vielmehr ein unentgeltlicher Übergang des Grundstücks vor.

Auch bei einer im Einzelfall erforderlichen Kaufpreisaufteilung von Grundstücken, die nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der einzelnen einkommensteuerlich selbständigen Grundstücksteile vorzunehmen ist, sind die vorstehenden Grundsätze entsprechend anzuwenden. Hierbei ist zu beachten, dass ein Nießbrauchsrecht den Grund und Boden und das Gebäude oder ggf. Teile hiervon erfasst; ein Wohnrecht demgegenüber ausschließlich die Belastung einer bestimmten Wohnung, d. h. nur des betroffenen Gebäudeteils, darstellt. Beziehen sich solche Lasten nur auf einen Teil eines Grundstücks, sind sie, z. B. im Rahmen einer Kaufpreisaufteilung, nur vom Verkehrswert(-anteil) des belasteten Grundstücksteils abzuziehen.

Beispiel:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
(Bar-)Kaufpreis für ein mit einem Wohnrecht für eine Wohnung belastetes
Zweifamilienhaus
300.000 €
Verkehrswert (ohne Wohnrecht) für das Zweifamilienhaus
250.000 €
davon
Grund und Boden
50.000 €
 
Gebäude
200.000 €
Kapitalwert eines unentgeltlichen Wohnrechts
20.000 €
die beiden Wohnungen sind gleich groß

Wie sind die Anschaffungskosten für das Grundstück aufzuteilen?

Lösung:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Verkehrswertanteil Grund und Boden je Wohnung
25.000 €
25.000 €
Verkehrswertanteil Gebäude je Wohnung
100.000 €
100.000 €
abzgl. Kapitalwert des Wohnrechts
 
20.000 €
Wert des mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteils
 
80.000 €

Der Kaufpreis verteilt sich wie folgt:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Grund und Boden
32.609 €
32.608 €
Gebäude
130.435 €
104.348 €

(siehe auch Beispiel BStBl 1994 I S. 887, Tz. 55; Anhang 34 III EStH 1998)

11.3 Erstellung von Gutachten durch (Bau-)Sachverständige oder Gutachterausschüsse

Bei der Verkehrswertermittlung durch Sachverständige oder den Gutachterausschuss wirken sich vor allem unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt eingeräumte Nutzungsrechte wertmindernd aus. Ob und ggf. in welchem Umfang eine solche Minderung bei der Einkommensbesteuerung zu berücksichtigen ist, kann nur anhand der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfall entschieden werden. Hierüber kann nicht der Sachverständige oder der Gutachterausschuss, sondern nur die Veranlagungsstelle abschließend entscheiden.

Aus gegebener Veranlassung ist auf wertmindernde Ansätze aufgrund von Nutzungsrechten in Gutachten von Sachverständigen oder des Gutachterausschusses besonders zu achten und die einkommensteuerliche Berücksichtigung dieser Wertminderung genau zu prüfen. Scheidet eine derartige Wertminderung – wie im Regelfall – bei der Einkommensbesteuerung aus, ist der vom Sachverständigen oder vom Gutachterausschuss ermittelte Grundstückswert – zweckmäßigerweise durch Einschaltung des Bausachverständigen – entsprechend anzupassen.

Zur Vermeidung von zusätzlichem Verwaltungsaufwand und Missverständnissen wird darum gebeten, in Gutachten zukünftig neben dem unter Berücksichtigung z. B. eines Nutzungsrechts geminderten Verkehrswerts eines Grundstücks zusätzlich den Verkehrswert ohne diese Belastung auszuweisen. Erfolgt eine Stellungnahme, z. B. zu einem Gutachten des Gutachterausschusses, bittet die OFD, den unbelasteten Verkehrswert der anfragenden Stelle mitzuteilen.

12 Unüblich niedrige Pacht- oder Mietzinsen bei der Grundstücksbewertung

12.1 Allgemeine Grundsätze

Bei der Bewertung von Grundstücken mit unüblich niedrigen Pacht- oder Mietzinsen gelten die vorstehenden Ausführungen in Tz. 11 ff. zur Berücksichtigung von Nutzungsrechten bei der Grundstücksbewertung sinngemäß. Aus gegebener Veranlassung ist deshalb zukünftig zusammenfassend Folgendes zu beachten:

Ebenso wie Nutzungsrechte bildet die vereinbarte Grundstückspacht oder -miete in vielen Fällen vor allem bei der Grundstücksbewertung nach dem Ertragswertverfahren einen entscheidenden wertbeeinflussenden Faktor. Dies ist bei vereinbarten Grundstückspacht- und Mietzinsen, die zwischen Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, grundsätzlich unproblematisch.

Handelt es sich bei dem zu bewertenden Grundstück jedoch um Betriebsvermögen, darf sich auch die vereinbarte Pacht oder Miete, soweit sie auf außerbetrieblichen Erwägungen beruht, nicht betriebsvermögensmindernd oder -erhöhend auswirken.

Bei Grundstücksüberlassungsverträgen zwischen Fremden besteht die – nur in Ausnahmefällen – widerlegbare Vermutung, dass die vereinbarte Pacht oder Miete fremdüblich ist. Demgegenüber gibt es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des BStBl 1990 II S. 847) bei solchen Verträgen – wie auch bei anderen Verträgen – zwischen nahen Angehörigen die – widerlegbare – Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten wie unter Fremden üblich vereinbart werden.

Soweit eine unüblich niedrige oder in Ausnahmefällen auch hohe Pacht oder Miete vorliegt, ist diese bei nahen Angehörigen im Regelfall privat veranlasst. Eine solche private Motivation darf sich bei der Bewertung von Betriebsvermögen sowohl bei der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch bei der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mindernd oder erhöhend auswirken.

Der Ermittlung des gemeinen Wertes bzw. des Verkehrs- oder Teilwerts für ein Grundstück ist in derartigen Fällen deshalb die nachhaltig erzielbare fremdübliche Pacht oder Miete zugrunde zu legen.

12.2 Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke

Pachtverträge über land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit der üblichen Pachtdauer von bis zu 10 Jahren gehören nach dem BStBl 1992 II S. 462 – unabhängig davon, ob marktübliche Konditionen vereinbart wurden – in der Regel nicht zu den wertbestimmenden Umständen für die Verkehrswertermittlung.

12.3 Gutachten durch Sachverständige und Gutachterausschüsse

Wurden vom Sachverständigen oder Gutachterausschuss bei der Grundstücksbewertung hiervon abweichend Abschläge wegen unüblich niedrigen Pachtzahlungen vorgenommen, ist genau zu überprüfen, ob dies auf Überlassungsverträgen zwischen nahen Angehörigen zurückzuführen ist. In einem solchen Fall ist – entsprechend den vorstehenden Ausführungen insbesondere Tz. 11.3 – eine Anpassung des gutachterlicher festgestellten Wertes vorzunehmen.

13 Freibetrag zur Abfindung weichender Erben

13.1 Keine Freibetragsverteilung

Für den Gewinn der bei der Veräußerung oder der Entnahme von zum luf Betrieb gehörenden Grund und Boden entsteht, wird nach § 14a Abs. 4 EStG auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen ein Freibetrag bis zu 120.000 DM bzw. 61.800 Euro gewährt. Zur Frage, ob der Freibetrag für einen solchen Gewinn, der aus der Veräußerung oder Entnahme eines Grundstücks resultiert und nach § 4a Abs. 2 EStG auf zwei Veranlagungszeiträume aufzuteilen ist, in diesen beiden Veranlagungszeiträumen in unterschiedlicher Höhe in Anspruch genommen werden kann, ist folgende Auffassung zu vertreten:

Der aus der Veräußerung oder Entnahme von nach § 14a Abs. 4 EStG begünstigtem Grund und Boden resultierende Gewinn gehört – anders als Gewinne nach § 14 EStG – im Regelfall – abgesehen vom Fall der Teilbetriebsveräußerung – zum laufenden Gewinn des luf Betriebs ( BStBl 1998 II S. 623). Der nach Berücksichtigung des Freibetrages verbleibende restliche Gewinn aus der Grundstücksveräußerung oder -entnahme wirkt sich somit als Bestandteil des laufenden Gewinns auf diesen erhöhend aus. Dieser Gewinn des Betriebs ist bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 2 EStG auf die jeweils betroffenen Veranlagungszeiträume zeitanteilig aufzuteilen.

Demzufolge bewirkt der Freibetrag unmittelbar eine anderweitige, d. h. gewinnmindernde Ermittlung des Gewinns aus dem betroffenen luf Betrieb und der Einkünfte aus LuF ( BStBl II S. 623). Ein vom LuF begehrter unterschiedlicher Ansatz des Freibetrages nach § 14a Abs. 4 EStG für den letztlich als Bestandteil des Gewinns aus dem betroffenen luf Betrieb auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilten nach § 14a Abs. 4 EStG begünstigten Gewinns aus der Veräußerung- oder Entnahme eines Grundstücks ist hiernach nicht zulässig. Andernfalls würde der nach Anwendung von § 14a Abs. 4 EStG verbleibende laufende Gewinn des Betriebes nach § 4a Abs. 2 EStG nicht zutreffend, d. h. zeitanteilig, verteilt, weil andernfalls ein nach Anwendung von § 14a Abs. 4 EStG verbleibender laufender Gewinn in den beiden betroffenen Veranlagungszeiträumen in unterschiedlicher Höhe anzusetzen wäre. Dieses Ergebnis wäre besonders auffällig, wenn in einem Veranlagungszeitraum kein Freibetrag und im anderen der Freibetrag in voller Höhe für denselben Gewinn beantragt würde.

Der LuF kann seinen Antrag auf Freibetragsgewährung zwar begrenzen; der danach verbleibende Gewinn aus der im Grunde begünstigten Grundstücksveräußerung oder -entnahme ist Bestandteil des laufenden Betriebsgewinns, der nach Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG in vollem Umfang zeitanteilig zu verteilen ist. Hiemach kann der LuF nur einen konkreten auf den im Grunde begünstigten Veräußerungs- oder Entnahmegewinn bezogenen Antrag auf Freibetragsgewährung stellen.

Es ist nicht zulässig, zuerst den im Grunde begünstigten Gewinn zu ermitteln, diesen gedanklich zeitanteilig den betroffenen Wf. zuzurechnen und anschließend den Freibetrag in den einzelnen betroffenen Veranlagungszeiträumen in unterschiedlicher Höhe bezogen auf diesen gedanklich aufgeteilten Gewinn zu beantragen.

13.2 Betriebsbezogene Vergünstigung

§ 14a Abs. 4 EStG bezweckt, die Abfindung weichender Erben des luf Betriebes zu erleichtern und dadurch den Bestand dieser Betriebe zu sichern. Der Freibetrag stellt eine sachliche Steuerbefreiung dar; er ist hinsichtlich des weichenden Erben personenbezogen und des betroffenen luf Betrieb betriebsbezogen.

Aus dem betriebsbezogenen Charakter des Freibetrags folgt, dass der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken nur des luf Betriebs der Begünstigung unterliegt, aus dem sich Abfindungsansprüche weichender Erben ergeben können. Demzufolge müssen die abgefundenen weichenden Erben auch erbrechtliche Ansprüche aus dem Betrieb herleiten (können), zu dem die zur Abfindung verwendeten Grundstücke gehören.

Haben die Eltern des LuF einen luf Betrieb, der auf ihn übergehen soll und findet er die weichenden Erben des Betriebes seiner Eltem bereits vor der Betriebsübergabe mit Grundstücken seines eigenen luf Betriebes ab, scheidet deshalb unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Vorschrift die Anwendung von § 14a Abs. 4 EStG aus. Eine ausschließlich am reinen Wortlaut der Vorschrift anhaftende Auslegung muss hiernach ausscheiden.

14 Weinbestände bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Wird die aktive Bewirtschaftung eines Weinbaubetriebes von einem LuF eingestellt, erfolgt vielfach die Verpachtung des Betriebes mit Aufgabeerklärung allerdings unter Zurückbehaltung der gesamten Weinbestände. In anderen Fällen wird der Betrieb nicht verpachtet sondern unter Zurückbehaltung der Weinbestände veräußert. Diese Weinbestände werden anschließend regelmäßig über mehrere Jahre nach und nach veräußert. Fraglich ist, ob das Zurückbehalten der auf eigenen Flächen erzeugten Weinbestände und deren Verkauf über einen längeren Zeitraum einer nach § 14 i. V. m. § 16 EStG begünstigten Betriebsaufgabe oder -veräußerung entgegen steht.

Eine Aufgabe des luf Betriebes liegt vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang – nicht nach und nach – entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise ins Privatvermögen überführt und teilweise veräußert werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (H 139 Abs. 2 (Allgemeines) EStH 2003 unter Hinweis u. a. auf das BStBl 1991 II S. 512). Eine Betriebsaufgabe liegt nicht vor, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen nach und nach im Laufe mehrerer Jahre an Dritte veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden ( BStBl 1957 III S. 414). Unschädlich ist hingegen das Zurückbehalten von nicht wesentlichen Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen und deren spätere Verwertung über Jahre ( BStBl 1976 II S. 672).

Sofern der zum Umlaufvermögen gehörende Warenbestand beim betroffenen Betrieb zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, kann deshalb seine Behandlung im Rahmen der Betriebsaufgabe oder -veräußerung Auswirkungen auf die Anwendung von §§ 14, 16 EStG nach sich ziehen. Bei einem ausbauenden Weinbaubetrieb gehört der zum Verkauf bestimmte und dem Umlaufvermögen zuzurechnende auf eigenen Flächen erzeugte Weinbestand im Regelfall zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ( BStBl 1976 II S. 672, zu Warenbeständen im Allgemeinen). Ohne einen auf selbst bewirtschafteten Flächen erzeugten Weinbestand kann der luf Weinbaubetrieb nicht existieren und darüber hinaus kann er ihn weder käuflich erwerben (in diesem Fall läge ein mit den eigenen Weinbeständen nicht vergleichbares gewerbliches Produkt vor) noch reproduzieren. Mit solchen nur mit den Herstellungskosten bewerteten Weinbeständen sind vielfach auch erhebliche stille Reserven verbunden.

Hiernach steht das Zurückbehalten von derartigen Weinbeständen und deren Veräußerung über Jahre der Annahme einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung grundsätzlich entgegen. Dies gilt auch dann, wenn der LuF die Überführung solcher Weinbestände in sein Privatvermögen gegenüber dem Finanzamt erklärt. Weil mit dem Verkauf dieser Weinbestände in der Regel die bisherige luf Tätigkeit fortgesetzt wird (es handelt sich um die Vermarktung der verbliebenen selbst erzeugten Waren), sind diese Bestände weiterhin dem Betriebsvermögen zuzurechnen ( BStBl 2001 II S. 282 und H 139 Abs. 2 (Zeitraum für die Betriebsaufgabe) EStH 2003).

Kein schädliches Zurückbehalten liegt hingegen vor, wenn die Weinbestände im Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt nur noch von untergeordneter Bedeutung sind und deshalb keine nennenswerten stillen Reserven umfassen oder deren Verkauf im Wesentlichen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (= wirtschaftlich einheitlich Vorgang) mit dem Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt durchgeführt wird (H 139 Abs. 2 (Zeitraum für die Betriebsaufgabe EStH 2003) und deshalb ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang (H 139 Abs. 6 (Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen) EStH 2003) bejaht werden kann. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann ein Zeitraum von zwei Jahren nur dann noch als einheitlicher Vorgang angesehen werden, wenn die einzelnen Übertragungsvorgänge durch einen einheitlichen Willensentschluss und besondere Tatumstände verklammert sind; der zeitliche Abstand von zwei Jahren stellt die „oberste Grenze der für einen einheitlichen Vorgang denkbaren Zeitspanne” dar ( BStBl 1989 II S. 653).

15 Einkommensteuerrichtlinien 2003

Eine tabellarische Übersicht über die Änderungen oder Klarstellungen der Einkommensteuerrichtlinien 2003 zu den luf Einkünften mit der jeweiligen Begründung ist im Fortbildungsordner des Laufwerkes „P” unter „OFD/FoBi_EStLStEZI/2003/Fortbildung LuF/20040105 HM50CBS Aktuelle Themen luf.doc” Seiten 29 – 31 enthalten.

16 Rechenvorlagen

Für die Berechung des Gewinns aus LuF nach § 13a EStG und die Ermittlung des Gewinns der Schätzungslandwirte stehen den Finanzämtern jeweils zwei Rechenvorlagen, die den insoweit bestehenden Vordrucken entsprechen, zur Verfügung. Die mit Rechenfunktionen und Plausibilitätsklauseln versehenen Vorlagen befinden sich in der Vorlagenauswahl im Reiter „ESt” unter den Bezeichnungen

„Anlage ESt 3 L Gewinnermittlung nach § 13a EStG Euro”
„Anlage ESt 3 L Gewinnermittlung nach § 13a EStG DM”
„Schätzung des Gewinns aus LuF Euro”
„Schätzung des Gewinns aus LuF DM”

Diese Vorlagen können auch als Anlage zum entsprechenden Einkommensteuerbescheid oder Feststellungsbescheid verwendet werden. Die Rechenvorlagen resultieren aus einem Verbesserungsvorschlag und sind sowohl für die Gewinnermittlung in € als auch – für zurückliegende Wirtschaftsjahre – in DM vorgesehen.

Oberfinanzdirektion Koblenz v. - S 2230 A - St 31 1

Fundstelle(n):
HAAAB-25032