BFH Urteil v. - IV R 16/99 BStBl 2001 II S. 171

Negatives Kapitalkonto oder Darlehensforderungskonto des Gesellschafters

Leitsatz

Hat der Gesellschafter ein Verrechnungskonto zu verzinsen, das einen Sollsaldo aufweist und auf der Aktivseite der Gesellschaftsbilanz aufzuführen ist, kann dieses Konto entweder eine Darlehensforderung gegen den Gesellschafter dokumentieren oder aber als (negativer) Bestandteil des Kapitalkontos anzusehen sein. Handelt es sich um einen Bestandteil des Kapitalkontos, dient die Verzinsung allein der zutreffenden Gewinnverteilung und führt nicht zu einer Erhöhung des Gewinns.

Gesetze: EStG § 4EStG § 5EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Instanzenzug: FG Düsseldorf (EFG 1999, 214) (Verfahrensverlauf), ,

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist in den Streitjahren 1986 bis 1990 J mit einer Einlage von 95 000 DM war. Die Klägerin war ihrerseits alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, die eine Einlage bei der Klägerin von 5 000 DM geleistet hatte.

Für die Gesellschafter waren nach dem Gesellschaftsvertrag feste und unverzinsliche Kapitalkonten für die Kapitaleinlagen zu führen. Außerdem wurde ein Konto "Rücklage" geführt, das der Gesellschaft gesamthänderisch zustehen sollte und auf dem jeweils nach Gesellschafterbeschluss ein Teil des Jahresüberschusses sowie - bis zur Erschöpfung des Kontobestands - Jahresfehlbeträge zu belasten waren. Für jeden Gesellschafter sollte außerdem ein "veränderliches Darlehenskonto" geführt werden, auf dem insbesondere Gewinnanteile, Entnahmen und Einzahlungen zu verbuchen waren. Dieses Konto war im Fall des Guthabens des Gesellschafters mit 2 % über Bundesbankdiskont, im Fall einer Schuld mit 4 % über Bundesbankdiskont jeweils nach dem Mittel zwischen Anfangs- und Endbestand zu verzinsen. Von den Darlehenskonten konnten die Gesellschafter ungeachtet des Kontostands die zur Zahlung der persönlichen Steuern für die Gewinnanteile notwendigen Beträge entnehmen. Über Guthaben konnte monatlich in Höhe von 1 000 DM verfügt werden. Weitere Verfügungen waren nur nach Gesellschafterbeschluss zulässig. Von dem nach Einstellung in die Rücklage verbleibenden Jahresgewinn sollten die Komplementärin eine Haftungsvergütung als Gewinnvorab und sodann alle Gesellschafter einen dem Verhältnis der Kapitalkonten entsprechenden Teil erhalten. Soweit die Kapitalkonten nicht gemindert waren, sollten die Gewinnanteile den Darlehenskonten gutgeschrieben bzw. teilweise ausgezahlt werden. Verluste waren dem Rücklagenkonto bis zu dessen Erschöpfung, darüber hinausgehende Beträge anteilig den Kapitalkonten zu belasten. Ein ausscheidender Gesellschafter sollte zum Buchwert abgefunden werden, indem ihm die Summe oder der Saldo vom Kapital- und Darlehenskonto, erhöht um seinen Anteil am Rücklagenkonto, zustehen sollte.

In ihren Bilanzen wies die Klägerin jeweils auf der Aktivseite eine Forderung gegen den Kommanditisten aus, und zwar in folgender Höhe:


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         1 488 900 DM
         1 592 874 DM
           889 691 DM
           984 852 DM
         1 624 167 DM
         1 496 209 DM
 

Die Verminderung des Kontobestands im Jahr 1987 resultierte aus einem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom , in dem es heißt, die zum bilanzierte Rücklage solle aufgelöst und den Darlehenskonten anteilig gutgeschrieben werden. Außerdem werde die Rücklagenbildung bis auf weiteres ausgesetzt. Im Jahr 1982 hatte die Klägerin einen Verlust erzielt. Von dem nach Belastung des Rücklagenkontos auf J entfallenden Anteil war der die Kommanditeinlage übersteigende Teilbetrag auf dem Darlehenskonto des J verbucht worden.

Die Klägerin behandelte die J belasteten Zinsen buchmäßig zunächst als Betriebseinnahme, verminderte aber in gleicher Höhe den ausgewiesenen Bilanzgewinn und berücksichtigte den jeweiligen Betrag als negative Vorabvergütung des J.

Nach einer Betriebsprüfung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung des Prüfers an, das Konto sei ein echtes Darlehenskonto und die Zinsen demzufolge Betriebseinnahmen. Es erließ geänderte Gewinnfeststellungsbescheide, mit denen die Gewinne wie folgt erhöht wurden:


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 1986       113 568 DM
 1987        75 377 DM
 1988        81 313 DM
 1989        95 736 DM
 1990       208 541 DM
 

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 214 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat unter dem einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1990 erlassen, mit dem dem Antrag der Klägerin auf Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung entsprochen worden ist. Die Klägerin hat diesen Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Sie beantragt nunmehr sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1989 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1990 vom mit der Maßgabe zu ändern, dass die Gewinne wie folgt festgestellt und verteilt werden:


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          Summe            GmbH              J
 1986     755 557 DM       56 889 DM         698 668 DM
 1987     719 307 DM       57 210 DM         662 097 DM
 1988   1 171 999 DM       66 672 DM       1 105 327 DM
 1989     193 904 DM       19 972 DM         173 932 DM
 1990   1 281 453 DM       80 323 DM       1 201 130 DM
 

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Feststellung der Einkünfte der Klägerin im Umfang ihres Antrags (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat zutreffend davon abgesehen, J als Kommanditisten der Klägerin zu dem Verfahren beizuladen. J ist nicht nach § 48 FGO persönlich klagebefugt. Zwar kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO wegen einer Frage, die einen Beteiligten persönlich angeht, dieser Beteiligte Klage erheben, wenn er durch die Feststellungen über die Frage berührt wird. Diese Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) etwa dann erfüllt, wenn über Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gestritten wird. Klagt in einem solchen Fall nur die Gesellschaft, muss der betroffene Gesellschafter zum Verfahren beigeladen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom IV R 61/96, BFH/NV 1997, 866). Betrifft der Rechtsstreit hingegen die Frage, inwieweit Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft bei dieser Betriebseinnahmen sind, ist nicht eine den Gesellschafter, sondern die Gesellschaft angehende Frage Streitgegenstand. Klagt demnach - wie hier - die Gesellschaft, kommt eine Beiladung des Gesellschafters nicht in Betracht.

2. Die zu Lasten des sog. Darlehenskontos von J verbuchten Zinsen für den dortigen Sollsaldo sind keine Betriebseinnahmen der Klägerin. Das "Darlehenskonto" ist als Kapitalkonto zu beurteilen.

a) Eine Gesellschaft kann ihren Gesellschaftern Kredit gewähren mit der Folge, dass von dem Gesellschafter erbrachte Zinsleistungen den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft erhöhen. Steuerrechtlich sind vom Gesellschafter geleistete Zinsen allerdings nur dann Betriebseinnahmen und damit gewinnwirksam zu erfassen, wenn sie für eine echte Darlehensforderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter gewährt werden. Hat der Gesellschafter ein Verrechnungskonto zu verzinsen, das einen Sollsaldo aufweist und auf der Aktivseite der Gesellschaftsbilanz aufzuführen ist, kann dieses Konto entweder eine Darlehensforderung gegen den Gesellschafter dokumentieren oder aber als (negativer) Bestandteil des Kapitalkontos anzusehen sein. Wird ein Kapitalkonto verzinst, dient die Verzinsung allein einer zutreffenden Gewinnverteilung. Die vom Gesellschafter zu leistenden Zinsen sind dann keine Betriebseinnahmen und haben keine Auswirkung auf die Höhe des von der Gesellschaft erzielten Gewinns.

b) Die Entscheidung darüber, ob ein aktivisches Gesellschafterkonto eine reine Forderung ausweist oder als Kapitalkonto anzusehen ist, ist nach den Kriterien vorzunehmen, die der Senat in seinem Urteil vom IV R 80/95 (BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36) dargestellt hat. Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf dem Konto Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Dementsprechend ist auch dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bei einem Darlehenskonto käme allenfalls die Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind.

c) Im Streitfall ist das sog. Darlehenskonto des J schon deshalb als Kapitalkonto zu beurteilen, weil Verluste auf diesem Konto zu verbuchen waren. Nach den ausdrücklichen Regelungen des Gesellschaftsvertrags war ein Verlust zunächst dem Rücklagenkonto bis zu dessen Erschöpfung zu belasten. Darüber hinausgehende Verlustbeträge sollten anteilig die festen Kapitalkonten mindern. Für den Fall, dass der Verlust höher als die vorhandene Rücklage ist und dessen auf den Gesellschafter entfallender Rest darüber hinaus das feste Kapitalkonto des Gesellschafters übersteigt, enthält der Gesellschaftsvertrag keine Regelung. Diese Lücke ist durch Auslegung, die der Senat in Ermangelung einer Auslegung durch das FG aufgrund dessen Feststellungen selbst vornehmen kann (, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918), dahingehend zu schließen, dass der überschießende Betrag dem Darlehenskonto zu belasten ist. In diesem Sinn haben auch die Klägerin und J den Vertrag ausgelegt, denn sie haben den überschießenden Verlustanteil des J aus dem Jahr 1982 zu Lasten des Darlehenskontos verbucht.

Der Kapitalkontocharakter des sog. Darlehenskontos ergibt sich außerdem daraus, dass es in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einzubeziehen war. Ein ausscheidender Gesellschafter sollte nämlich nach dem Gesellschaftsvertrag in seiner für den Streitzeitraum geltenden Fassung eine Abfindung erhalten, die sich aus der Summe bzw. dem Saldo von Kapital- und Darlehenskonto, erhöht um den Anteil am Rücklagenkonto ergab.

d) Demgegenüber lassen die vom FG herangezogenen Indizien keinen Schluss darauf zu, dass ein echtes Darlehen vorlag. Aus dem Ausweis des Kontos auf der Aktivseite der Bilanz, in einem Jahr sogar unter der Rubrik "Umlaufvermögen", können keine Rückschlüsse auf den Charakter des Kontos gezogen werden, denn sowohl Darlehens- als auch Kapitalkonten können einen Sollsaldo aufweisen und als Aktivposten zu bilanzieren sein. Die Einordnung als Umlaufvermögen sagt über den Charakter des Kontos nichts aus.

Dass J der Auffassung war, eine Zahlungsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft zu haben, besagt ebenfalls nichts über den Charakter der Zahlungsverpflichtung. Einerseits lebt die Außenhaftung des Kommanditisten nach einer Einlagenrückgewähr wieder auf (§ 172 Abs. 4 Satz 2 des Handelsgesetzbuches) andererseits kann bei entsprechender Vereinbarung auch ein Einlagenrückforderungsanspruch der Gesellschaft bestehen (Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl. 1995, § 172 Rz. 4).

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Beurteilung des sog. Darlehenskontos als Kapitalkonto hat zur Folge, dass die von J geschuldeten Zinsen keine Betriebseinnahmen der Klägerin sind und ihren Gewinn deshalb nicht erhöhen. Sie sind lediglich im Rahmen der Gewinnverteilung als Negativ-Gewinnvorab des J zu berücksichtigen. Damit erweisen sich die ursprünglichen erklärungsgemäß erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für 1986 bis 1989 sowie die Feststellungserklärung 1990, denen der jetzt von der Klägerin gestellte Antrag entspricht, als zutreffend. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind aufzuheben; die Einkünfte sowie deren Verteilung sind antragsgemäß festzustellen.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 171
BB 2000 S. 1876 Nr. 37
BB 2000 S. 2027 Nr. 40
BFH/NV 2000 S. 1390 Nr. 11
DB 2000 S. 1842 Nr. 37
DStR 2000 S. 1508 Nr. 36
DStRE 2000 S. 1135 Nr. 21
INF 2000 S. 635 Nr. 20
MAAAA-96991

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