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Kapitalkonsolidierung (HGB, IFRS)
1. Definition
Die Kapitalkonsolidierung gehört neben der Schuldenkonsolidierung, der Aufwands- und Ertrags- sowie der Zwischenergebniskonsolidierung zu den Konsolidierungsmaßnahmen, welche zwecks Ableitung des Konzernabschlusses durchzuführen sind. Ausgangspunkt für die Aufstellung des Konzernabschlusses ist der Summenabschluss, welcher die Werte der Jahres- bzw. Einzelabschlüsse aller zum Konsolidierungskreis zugehörigen Konzernunternehmen (Mutter- und Tochterunternehmen) enthält und diese aufsummiert.
Der in der Einzelbilanz des Mutterunternehmens ausgewiesene Beteiligungsbuchwert wird für jedes im Konsolidierungskreis enthaltene Tochterunternehmen gegen das jeweils erworbene (Eigen-)Kapital beim Tochterunternehmen aufgerechnet.
Hierdurch wird eine Doppelzählung in der Summenbilanz vermieden. Zugleich werden durch die Eliminierung die im Konzernabschluss zusammengefassten Bilanzen von Mutter- und Tochterunternehmen so dargestellt, als ob sie eine wirtschaftliche Einheit bilden; ohne Aufrechnung würden die Eigenkapitalien doppelt ausgewiesen, zudem kann das den Konzernabschluss aufstellende (Mutter-)Unternehmen aus Konzernsicht keine Beteiligung an den in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen halten.
Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 14. Aufl. 2021
Kirsch, Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung nach DRS 23, KoR 2016 S. 359
Kirsch, Der Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung, KoR 2020 S. 138
Kirsch, Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung bei Vorhandensein von Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter nach HGB und IFRS, KoR 2020 S. 181
Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 14. Aufl. 2018
Küting, Konzernrechnungslegung nach IFRS und HGB. Kritische Würdigung konkurrierender Systeme anhand ausgewählter Einzelfragen, DB 50/2012 S. 2821
Müller/Reinke, Vereinfachung des Impairment Tests bei Geschäfts- oder Firmenwerten, PiR 2020 S. 309
Wirth/Weber/Dusemond/Küting, Praxis der handelsrechtlichen Kapitalkonsolidierung (Teil 1 und Teil 2), DB 2015 S. 1053 und S. 1113
2. Kapitalkonsolidierung nach HGB
Nach der Erstanwendung des BilMoG ist allein die Purchase-Methode (Erwerbsmethode) zulässig (§ 301 HGB).
2.1. Erstkonsolidierung
2.1.1. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung
Die erstmalige Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts des Mutterunternehmens gegen das Eigenkapital des Tochterunternehmens erfolgt grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das andere Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB; zu den Ausnahmen vgl. § 301 Abs. 2 Satz 3 f. HGB).
2.1.2. Technik der Erstkonsolidierung ohne Anteile nicht beherrschender Gesellschafter
Die Erstkonsolidierung ohne Anteile nicht beherrschender Gesellschafter vollzieht sich in folgenden Schritten:
1. Ansatz sämtlicher aus Konzernsicht erworbener Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie Sonderposten (insbes. latente Steuern) in der zu Konsolidierungszwecken aufgestellten Bilanz des Tochterunternehmens (insbesondere Prüfung des Vorhandenseins selbst geschaffener und nicht angesetzter immaterieller Vermögensgegenstände beim Tochterunternehmen, die aus „Konzernsicht“ beim Kauf des (Tochter-)Unternehmens erworben wurden).
2. Grundsätzliche Bewertung der so angesetzten Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und ggf. Sonderposten zu beizulegenden Zeitwerten zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (siehe Abschnitt 2.1.1).
Anmerkung: Die beizulegenden Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt stellen aus Sicht der Einheitstheorie „Konzernanschaffungskosten“ der im Rahmen des Unternehmenskaufs erlangten Vermögensgegenstände, Schulden usw. dar.
Ausgenommen von der Bewertung zu beizulegenden Zeitwerten sind die Rückstellungen und die latenten Steuern; diese Bilanzposten sind zu den handelsrechtlichen Wertansätzen nach § 253 Abs. 1 Satz 2–3, Abs. 2 HGB bzw. nach § 274 Abs. 2 HGB zu bewerten.
Anmerkung: Aufgrund der Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden nach § 301 Abs. 2 HGB entstehen Unterschiedsbeträge zur Steuerbilanz; diese temporären Differenzen unterliegen der Steuerabgrenzung nach Maßgabe des § 306 Satz 1 HGB.
Im Falle der zum Erstkonsolidierungszeitpunkt nur vorläufigen Ermittlung der Wertansätze vgl. § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB.
3. Aufrechnung des Beteiligungsbuchwerts gegen das „neubewertete“ Eigenkapital des Tochterunternehmens (siehe 2. Schritt) (§ 301 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Ausweis eines positiven Unterschiedsbetrags als „Geschäfts- oder Firmenwert“ und Ausweis eines negativen Unterschiedsbetrags als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ ( § 301 Abs. 3 HGB).
In Einzelfällen können Geschäfts- oder Firmenwerte bzw. passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung aus (konsolidierungs-)technischen Gründen entstanden sein (z. B. Durchführung der Erstkonsolidierung erst nach dem Erwerbsstichtag aufgrund der Inanspruchnahme eines Konsolidierungswahlrechts nach § 296 HGB). Diese technischen aktiven bzw. technischen passiven Unterschiedsbeträge sind gesondert – d. h. abweichend von dem nach § 309 Abs. 1 und 2 HGB vorgeschriebenen Vorgehen – zu behandeln. Häufig sind diese technischen Unterschiedsbeträge unmittelbar mit dem Konzern-Eigenkapital zu verrechnen bzw. diesem gutzuschreiben (DRS 23.109 – 23.113; DRS 23.147 – 23.150).
Im Falle des Erwerbs eines Tochterunternehmens mit mehreren Geschäftsfeldern empfiehlt DRS 23.85 – 23.92 den auf Unternehmensebene sich ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung den einzelnen Geschäftsfeldern zuzuordnen.
2.1.3. Technik der Erstkonsolidierung mit Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter
Die Erstkonsolidierung mit Anteilen nicht beherrschender Gesellschafter vollzieht sich in folgenden Schritten: